失控发票和异常凭证的前世今生

昨天，《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）出台，引起了大家的高度重视。要了解38号公告的政策导向，就必须先得失控发票和异常凭证说起。而这两个概念的产生，又和计算机稽核系统有着密不可分的关系，所以就让我们先捋一捋政策演变的历史，从而加深对这两个概念的理解。

税收文件中所说的计算机稽核系统是“金税工程”的重要组成部分，它是指通过计算机网络核实同一份增值税专用发票的存根联与抵扣联开具的内容是否一致。它的运行原理就是：将纳购货方所取得的抵扣联和销货方的存根联的主要内容录入计算机交叉稽核系统，稽核系统将自动在全国范围内对每一笔经济业务的抵扣联和存根联进行查找配对，检查出只有抵扣联而没有存根联或只有存根联而没有抵扣联以及抵扣联与存根联内容不相符的增值税专用发票，然后对这些增值税专用发票进行检查核实，以期达到控制利用增值税专用发票进行偷税、骗税等违法犯罪活动。

为配合计算机稽核系统的有效运转，国家出台了《关于修订印发<增值税计算机稽核系统发票比对操作规程（试行）>的通知》（国税发[2004]43号），失控发票概念横空出世。这份文件中首次提出了失控发票的概念，失控发票指防伪税控企业丢失被盗金税卡中未开具的发票、被列为非正常户的防伪税控企业未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的发票。换句话说，失控发票＝丢失被盗的结存发票＋非正常户未申报纳税的发票。

为了遏制日益猖獗的虚开发票的违法犯罪行为，《国家税务总局关于建立增值税失控发票快速反应机制的通知》（国税发〔2004〕123号）进一步对失控发票进行了细化，区分了两类失控发票：认证时失控发票和认证后失控发票。通过认证环节将要认证的抵扣联数据与失控发票数据进行自动比对，发现属于失控发票的抵扣联（该类发票称为“认证时失控发票”）；通过每天新增的失控发票数据与前期已认证相符的抵扣联数据自动比对，发现属于失控发票的抵扣联（该类发票称为“认证后失控发票”）。

为了加强对增值税发票的管理，总局对于失控发票提出了严厉的处理措施。国税发〔2004〕123号规定，“认证系统发现的“认证时失控发票”和“认证后失控发票”经检查确属失控发票的，不得作为增值税扣税凭证。”上述规定并未区分受票方是否属于善意还是恶意取得，在严厉打击虚开犯罪的同时，直接消灭增值税专用发票受票人抵扣进项税额的实体权利。

在随后的税收实践中，对此处理口径进行了了适当放宽。《国家税务总局关于金税工程增值税征管信息系统发现的涉嫌违规增值税专用发票处理问题的通知》（国税函[2006]969号）规定，“属于“重复认证”、“密文有误”和“认证不符（不包括发票代码号码认证不符）”、 “认证时失控”和“认证后失控”的发票，暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，税务机关扣留原件，移送稽查部门作为案源进行查处。经税务机关检查确认属于税务机关责任以及技术性错误造成的，允许作为增值税进项税额的抵扣凭证；不属于税务机关责任以及技术性错误造成的，不得作为增值税进项税额的抵扣凭证。属于税务机关责任的，由税务机关误操作的相关部门核实后，区县级税务机关出具书面证明；属于技术性错误的，由税务机关技术主管部门核实后，区县级税务机关出具书面证明。”

这份文件的进步之处在于考虑不同情况的差异性，并没有采取一刀切的方式去处理失控发票，给与了恢复失控发票抵扣权利的救济机会。但是我们也看到，这种放宽仍然限于税务机关责任，以及技术性错误两类情况，经过核实后才允许继续进行抵扣。除此之外依然不得抵扣，没有考虑到走逃失联户补缴相关税款后，造成了受票方的抵扣权益依然永久丧失，并不利于充分保护纳税人合法权益。

随着税收执法理念的进步，《关于失控增值税专用发票处理的批复》（国税函〔2008〕607号）规定，失控后一般纳税人申请报税，可以通过逾期报税功能受理。发现认证失控发票应移交稽查协查。销方已申报缴税的失控发票，由主管税务机关出具书面证明并通过协查系统回复，购方可抵扣。上述文件的出台，给予了纳税人修复异常凭证抵扣权利的机会。

 但是在实际执行过程中，新的问题再度浮出水面，由于非正常户认定程序复杂，造成无法及时认定失控发票。《国家税务总局关于认真做好增值税失控发票数据采集工作有关问题的通知》(国税函〔2007〕517号)明文规定，只有稽查部门确认企业已经走逃的，才能按照上述规定将其发票列为失控发票。而根据《税务登记管理办法》（国家税务总局令第7号）规定，第四十条 已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限申报纳税，在税务机关责令其限期改正后，逾期不改正的，税务机关应当派员实地检查，查无下落并且无法强制其履行纳税义务的，由检查人员制作非正常户认定书，存入纳税人档案，税务机关暂停其税务登记证件、发票领购簿和发票的使用。换句话说，如果不能及时认定非正常户，那么即使明知符合发票违规，也只能爱莫能助。而随着简政放权的不断推进，一般纳税人资格登记和领用增值税专用发票已毫无门槛可言。部分虚开方大量虚开后直接走逃，也就是所谓的“暴力虚开”。如果按照非正常户认定程序走完，难以做到对虚开行为的及时有效打击，税收征管秩序难以得到充分保障。

为解决上述迫在眉睫的问题，2016年12月1日，税务总局出台了76号公告:《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的通知》。该公告创新提出了两个概念：

首先，该公告提出了走逃失联企业概念。76号公告明确，“根据税务登记管理有关规定，税务机关通过实地调查、电话查询、涉税事项办理核查以及其他征管手段，仍对企业和企业相关人员查无下落的，或虽然可以联系到企业代理记账、报税人员等，但其并不知情也不能联系到企业实际控制人的，可以判定该企业为走逃（失联）企业。”与传统的非正常户相比，走逃失联企业程序认定更加便捷，对于及时处理异常凭证起到了巨大作用。

其次，该公告提出了异常凭证概念。这是总局为了加强增值税发票管理提出的新概念。《国家税务总局关于加强增值税发票数据应用防范税收风险的指导意见》（税总发〔2015〕122号）文提出了异常发票的概念，并规定“在税务机关未解除异常发票状态前，受票方取得的异常发票尚未申报抵扣的，暂不允许抵扣，已经申报抵扣的，经主管税务机关核查后，凡不符合现行抵扣政策规定的，一律作进项税额转出。”

随着76号公告的出台，异常发票的概念被异常凭证取而代之。原因在于异常发票概念不够全面，难以涵盖海关专用缴款书，难以全面精准的打击骗取出口退税。为了加大打击力度，总局出台了《国家税务总局关于走逃(失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（2016年76号公告），除了保留了122号文规定的“增值税一般纳税人取得异常凭证，尚未申报抵扣或申报出口退税的，暂不允许抵扣或办理退税；已经申报抵扣的，一律先作进项税额转出”外，同时新增了规定，明确“已经办理出口退税的，税务机关可按照异常凭证所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税，无其他应退税款或应退税款小于涉及退税额的，可由出口企业提供差额部分的担保”，将出口骗税同步纳入打击范围。同时确保工作衔接有序，总局出台了《关于走逃（失联）企业涉嫌虚开增值税专用发票检查问题的通知》（税总发〔2016〕172号），规定“定性虚开的，稽查部门出具《已证实虚开通知单》并附相关证据材料，发往下游受票企业所在地税务机关依法处理。”

截至此时，异常增值税扣税凭证，被政策无形中划分为“失控发票”和“异常凭证”两类，但是实际范围上客观上存在交叉，不利于工作效率的提升。所以总局出台了《异常增值税扣税凭证处理操作规程(试行)》（税总发〔2017〕46号）。该文件规定，税务机关按规定已做失控处理的增值税专用发票，不需再认定为异常凭证。由于在实际运行中由于“失控发票”和“异常凭证”二者认定流程不同，给基层实际执行带来了不少困扰。为进一步提升税收管理效果，本次国家税务总局公告2019年第38号作出重大改变，失控发票与异常凭证合二为一，将列为非正常户的防伪税控企业未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的发票纳入了异常凭证范畴。对散落于各类文件中的异常凭证情形进行了梳理整合，为下一步全面打击虚开行为提供强有力的文件支撑。

来源：税海一粟，作者：羽扇书生