税收筹划第11招——契约优化

一

筹划原理

纳税人与各利益相关者（包括股东、债权人、供应商、顾客、雇员等）之间，存在着微妙的博弈竞争与合作关系，它们之间的博弈合作是靠契约合同来维护的，这种契约合同其实是一种纯粹的市场契约。对于纳税人来说，利用契约思想，可以在更大范围内、更主动地实现统筹规划，并按签订的契约统一安排纳税事宜。税收契约关系如下图所示：

二

税收契约的内涵

企业契约理论认为，企业是“一系列契约的联结”。税收契约是企业契约的重要组成部分，是企业契约关系网中的利益结点。税收契约体现着不同主体之间的税收关系，即表现为通过税收联接为一体的契约关联网络。在企业契约集合中存在着两类较为明显的税收契约：一是政府与纳税人之间的“法定税收契约”；二是纳税人与其利益相关者之间的“交易税收契约”。这两类税收契约在社会经济中起着重要作用，与微观市场主体的交易活动密切相关，影响着社会经济资源的配置效率。

提示：税收契约具有不完备性

三

税收契约的分类

01

法定税收契约

法定税收契约体现着纳税人与国家之间以税款缴纳和公共产品供给为特殊交换标的契约关系，具有公共契约的性质。法定税收契约是显性契约，在一国或地区的经济制度或法律制度中予以明确规定。由于国家和纳税人之间的税收契约是政府强加给纳税人的一种不可推卸的责任，政府是不请自来的“法定契约方”。这种天然存在的国家与纳税人之间的税收契约被称为“法定税收契约”。

由于税收法律或规则的不完善性必然导致“税收陷阱”、“税法漏洞”等契约缺陷，故法定税收契约是不完全契约。税务当局作为税收契约的制定方，一旦发现空白和漏洞等契约缺陷，就会尽力、尽快堵塞漏洞、填补空白，从而提升了法定税收契约的条款质量。在法定税收契约缔结过程中，政府和纳税人是平等的，各自依法享有法定权利，体现着契约精神。超出作为这种契约要求的税法规定的额度和范围的税款征收就是不合法行为，而纳税人也不应向政府提出某些过分的要求。

法定税收契约的明显特征：

（1）法定税收契约作为单向强制性契约，其权利与义务的界定通过正式的成文法来约定，纳税人在签订税收契约时并没有讨价还价的余地。

（2）纳税人长期研究和应用税法，其结果是不会放过任何利用“税法漏洞”的机会而实施避税行为，而税务当局必须不断修补“税法漏洞”抵制避税行为。因而，税法作为法定税收契约的主体内容，必然保持一种动态调整的变化状态。

（3）法定税收契约在多数情况下是一种动态的博弈均衡契约，博弈的结果是，契约条款越来越复杂，契约成本越来越高，因而法定税收契约最有可能趋近于完全契约的水准。

02

交易税收契约

企业是“一系列契约的联结”，在这些契约的联接中，存在着包括股东、债权人、供应商、代理商、终端客户、职业经理人、雇员等在内的诸多不同类型的利益相关者。尽管纳税人（包括企业法人和自然人）与这些利益相关者的关系是纯粹的市场关系，但他们之间缔结的交易合约的形式和内容对纳税行为和税收负担也有着微妙的影响。与法定税收契约相对应，纳税人与其利益相关者之间在经济交易中所缔结的交易合约所隐含的税收契约一般都是隐性的，没有明确的法律条款予以约定，只有透过交易合约解剖交易结构才能察觉到。这种基于交易合约的交易活动所引发的税收关系被称之为“交易税收契约”。

交易税收契约是企业契约集合中的子契约，也可以进一步将其界定为纳税人与其利益相关者在交易活动中所形成的有关财产权利流转的税收约定或条款。缔约各方缔结交易税收契约的目的在于探寻和把握交易机会，获取包括税收利益在内的经济利益。交易税收契约的各缔约方利用契约的签订合理规划其税务活动，实施税务战略管理，并最终实现税收利益乃至经济利益的最大化。

交易税收契约是一种隐性契约，其税收契约精神隐藏于纳税人与其利益相关者所缔结的约束交易获得的关系合约中，其本质是合谋性交易协作约定，即契约缔约各方通过利益诱导机制而缔结的有利于实现包括税收利益在内的经济利益最大化的合约。根据著名法学家麦尔尼尔的关系契约理论分析，由于纳税人与其利益相关者之间的“交易税收契约”所涉及的各项交易包含复杂的关系，关系和交易紧密结合，同等重要且不可分割，应属于一种典型的关系契约。

交易税收契约的显著特征：

（1）交易税收契约各缔约方存在契约团结或共同意识。缔约方利用正式或非正式规则确保他们之间关系的稳定性。正是复杂的利益相互依赖性使缔约各方当事人必须就某些事件达成共识。

（2）交易税收契约缔约各方是伙伴关系。交易税收契约纯粹是一种商业环境下的利益合约。在交易税收契约中，冲突的解决可以自我协调，也允许通过第三方来协调，当然也可能利用其他的协调机制。

（3）交易税收契约具有合法边界下的自由性。交易税收契约缔约各方的自由权利受到法律保护，这些自由权利包括缔约的自由、选择缔约方的自由、决定缔约内容与形式的自由、变更或解除缔约的自由。

（4）交易税收契约具有自我履约性 (self enforcing) 的典型特征。交易税收契约依赖于自我履约机制，缔约方在长期合作中出现的问题都可以通过合作和其他补偿性技术来处理。

四

税收契约相关案例

01

王老师给某企业的经理层人士授课，关于讲课的劳务报酬，双方在合同书上这样写道：“甲方（企业）给乙方（王老师）支付20天讲课费5万元人民币，往返交通费、住宿费、伙食费等一概由乙方自行支付。”王老师共获劳务报酬50000元，自己支付交通费、住宿费、伙食费等费用10000元。个人所得税由甲方代扣代缴。按照税法规定，王老师应如何纳税？他的净收益为多少？

依照税法规定，王老师应按50000元缴纳个人所得税。

应纳个人所得税＝50000 ×（1-20%）×30%- 2000=10000（元）

税后总报酬＝50000-10000=40000（元）

扣除相关费用后的实际净收益=40000-10000=30000（元）

思考：王老师怎样筹划可以增加净收益？

筹划方案：修改合同条款

如果对该劳务合同进行修改，王老师便可以获得更多净收益。即将合同中的报酬条款改为“甲方负责乙方往返飞机票、住宿费、伙食费。同时向乙方支付讲课费40000元。”请计算王老师拿到多少税后报酬？王老师净收益增加多少？

依照税法规定，王老师应按40000元缴纳个人所得税。

应纳个人所得税额＝40000 ×（1-20%）×30%-2000=7600（元）

税后总报酬＝40000-7600=32400（元）

即王老师的税后净收益为32400元，增加收益2400元。

02

一董事长向公司借款240万元购买别墅，并办理了个人借款手续。到第二年年底还未归还该笔借款。税法规定，个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在一个纳税年度未归还的，且又未用于企业生产经营的，应视为企业对个人投资者的红利分配，征收20%的个人所得税。由于该公司的财务人员没注意上述文件，也没有对董事长的借款做出任何处理。该涉税事项面临着税务风险，一旦税务查处，要补交60万元的税款，并加收滞纳金。该涉税事项应如何进行筹划？

筹划方案一：对董事长的个人借款，让其在次年筹备周转资金还上，然后在下一个年度再签订借款合同借出该笔款项。这种处理模式，要求董事长每年都要办理借款协议，使借款期限控制在1个纳税年度。

筹划方案二：在借款时就转变当事人（契约方），让董事长的朋友（非股东身份）去办理个人借款，从而可以摆脱上述政策的约束，即使借款超过一个纳税年度也不用缴纳任何税款。

五

契约优化相关案例

（一）法定税收契约的实践应用

1.渔网理论 ：法定税收契约演进的一种解释

渔民编织渔网出海打渔。在打鱼过程中，必然会出现一些漏网之鱼。鱼之漏网，原因在网，而不在于鱼。鱼从网中挣脱是鱼渴望生存的天性使然。渔民不应该埋怨鱼，而应该想办法修补好自己的网。

“渔网理论”深刻阐释了国家与纳税人之间的“法定税收契约”关系，揭示深刻的道理：任何国家的税法都是一张大网，再完善的税法都有缺陷和漏洞。因此，纳税人具有捕捉“税法漏洞”和追求“税负最小化”的税收筹划动力，是纳税人对客观环境的反应和适应。而纳税人的“逐利”行为使政府意识到修补“税法之网”的迫切性，进而形成一种税制演变的推动力，引发税收的诱致性制度变迁 ，进而引起法定税收契约的显著性调整。

2.税制均衡演化：法定税收契约演进的一种解释

现行税收制度的非均衡是政策性税收筹划的出发点，政府和税务部门应在此基础上，充分考虑纳税人对税收制度的需求点和接受程度，不断地调整税收制度供给以满足纳税人的需求，从而实现税收制度由非均衡到均衡的运动。

政府作为税收制度的供给者，主要从自身利益出发进行税制设计和政策选择。同时，企业作为税收制度的需求者，有从自身利益出发选择利己的税收制度的动机。税收制度的均衡既不单方面取决于税收制度的供给，也不单方面取决于税收制度的需求，而是由该制度的供给和需求共同决定的。其均衡关系如下图所示：

（二）交易税收契约的实践应用

1.转让价格

交易税收契约的技术工具实现利益相关者之间利润转移与税收转嫁的技术工具。

2.税收链：善待利益相关者的思维框架

“税收链”原理要求企业从利益相关者视角看问题，不仅要考虑企业自身的税收利益，还要考虑各利益相关者的利益诉求与纳税要求。税收链原理如下图所示：

3.税收套利：获取税收利益的绿色通道

税收套利：“通过购买一种资产（多头）和同时出售另一种资产（空头），在净投资为零的水平下产生一个确定的利润。”

——迈伦·斯科尔斯，马克·沃尔夫森，《税收与企业战略》税收套利是一个更广意义、更宽泛的概念，税收套利以资源流入、流出的均衡为条件，以获取税收利益为目标的一系列基于契约关系而构建的业务模式。

4. 共同治理：税收利益均衡的演进模式

所谓“利益相关者共同治理”是指企业的控制权和剩余实现在利益相关者之间合理分配，在让利益相关者参与企业重大决策并监督经营者的一种企业治理模式。即利益相关者共同治理不仅要使股东、债权人参与公司治理，企业还要协调员工、供应商、客户以及政府和社会公众等各利益相关者的关系，使其也参与企业治理，这是基于企业的各利益相关者都是平等的这一前提。笔者认为倡导利益相关者共同治理是一种经济进步，其本质是经济活动的“民主治理”，体现着和谐的经济思想。

作者简介

蔡昌，中央财经大学财政税务学院教授、博士生导师，税收筹划与法律研究中心主任，北京市海淀区知联会副会长，中国注册税务师协会理事。主要研究方向为：税收理论与政策，产权税收学，数字经济税收治理问题等，在《人民日报》《财政研究》《税务研究》等杂志发表学术论文100余篇。

责任编辑

张聪，中央财经大学2019年税收学硕士，主要研究方向为税收理论与政策。

转自：海湘税语