【税案精选】什么是“拒不接受税务机关处理”？

今天我在网上看了一篇行政判决书，具体案情如下：（根据（（2020）京03行终741号判决书整理。）

马坡税务所发现国泰宏润公司欠缴所属期为2018年10月和所属期为2019年3月的增值税及城市维护建设税，遂于2019年11月18日向国泰宏润公司作出并送达了四份《税务事项通知书》，因国泰宏润公司未缴清上述所欠税款，马坡税务所于2019年12月5日向其作出《收缴、停止发售发票决定书》。

主要内容是：根据《中华人民共和国税收征收管理法》第七十二条的规定，由于你单位存在违反税收管理的税收违法行为，且拒不接受税务机关处理，决定自2019年12月5日起停止向你单位出售发票并收缴你单位的空白发票。

国泰宏润公司不服该决定，向顺义区税务局申请行政复议。顺义区税务局维持了马坡税务所作出的上述行政决定。

国泰宏润公司不服上述行为，诉请一审法院，判决撤销马坡税务所作出的被诉收缴、停止发售发票决定书和顺义区税务局作出的被诉复议决定书。

本案中，双方争议的主要焦点问题是，国泰宏润公司未在规定期限内缴清税款的行为是否属于《税收征收管理法》第七十二条规定的“拒不接受税务机关处理”的行为。

一审法院认为：《税收征收管理法》第七十二条规定：从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。从上述规定可以看出，税务机关收缴纳税人和扣缴义务人的发票或者停止向其发售发票，必须同时具备两个前提条件：一是从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人存在该法规定的税收违法行为，即从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人存在该法规定的违反税务登记、凭证、账簿管理，违反纳税申报制度的行为，欠缴税款行为，偷税、抗税、骗取出口退税、逃避追缴欠税、逃避税务检查等其他违反该法规定的行为；二是纳税人、扣缴义务人针对存在的税收违法行为拒不接受税务机关处理。

首先，对于第一个前提条件，因国泰宏润公司对其未在规定期限内缴清税款的违法事实以及所欠缴的税款数额并无异议，故其已具备第一个前提条件。

其次，对于上述法律规定的“拒不接受税务机关处理”的情形，现有法律、法规、规章及规范性文件并没有明确规定。然而，《税收征收管理法》的立法目的是“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展”。税务机关对于存在税收违法行为的纳税人和扣缴义务人依法可以作出催缴税款、责令改正等行政处理决定，也可以作出罚款等行政处罚决定。结合上述立法目的，无论行政处理决定还是行政处罚决定，纳税人和扣缴义务人均应当按决定内容全部执行，才属于接受税务机关处理，而并非仅仅指纳税人、扣缴义务人配合税务机关调查、签收法律文书等行为。因此，对于“拒不接受税务机关处理”的情形，应当包括违法行为人对税务机关作出的限期改正、催缴税款、强制执行、罚款等行政处理决定和行政处罚决定不予执行的情况。本案中，国泰宏润公司存在欠缴税款的违法行为，且在马坡税务所向其多次下发催缴税款的《税务事项通知书》和《责令限期改正通知书》后，仍未在规定期限内缴清全部税款，即未按照上述通知书内容执行，其行为应属于上述法律规定的“拒不接受税务机关处理”的情形。

鉴于国泰宏润公司已具备适用《税收征收管理法》第七十二条的两个前提条件，马坡税务所根据该条文以及国泰宏润公司欠缴税款的事实对国泰宏润公司作出的被诉收缴、停止发售发票决定书，其认定事实清楚，适用法律正确，执法程序亦无不当。

因国泰宏润公司与天津×有限公司之间的销售业务发生在被诉收缴、停止发售发票决定书下发之前，故其未向该公司开具增值税发票，与被诉收缴、停止发售发票决定书不具有关联性。在法律框架内，税务机关对于税收违法行为人作出处理的方式和措施具有选择权和自由裁量权。本案中，国泰宏润公司已欠缴国家税款近2700万元，给国家税收收入造成较大损失，如允许其继续对外开具增值税发票，将使国家税收收入损失进一步扩大。马坡税务所对其作出被诉收缴、停止发售发票决定书，正是综合考虑利弊得失之后采取的合理措施，该行为不存在明显不当的情形。因此，国泰宏润公司的诉讼理由均不能成立。

综上所述，一审法院判决驳回国泰宏润公司的全部诉讼请求。

国泰宏润公司不服一审判决，继续上诉，上诉理由为：

一、一审法院在证据认定上存在明显错误导致了错误判决。上诉人提交的证据4、5、6均与被诉行政行为的合法性具有关联性，证据6能够证明上诉人接受了税务机关的处理。

二、一审法院对“拒不接受税务机关处理”这一关键事实认定错误，其完全能够依据本案的两次缴纳税款、信访、举报等证据，结合“正常纳税申报形成的欠税”的固有特征、法条中“拒不”的文义，参照刑法拒不支付劳动报酬罪、拒不执行判决、裁定罪中“拒不”的法律规定及主客观相统一的法理进行判断，而不能对“拒不接受税务机关处理”中的“拒不”采用立法目的解释，被上诉人片面强调保护国家利益，而忽视纳税人权益保护。故一审法院认为未在规定期限内缴清全部税款应属于拒不接受税务机关处理的结论错误，本案不满足适用《税收征收管理法》第七十二条的前提条件，马坡税务所适用该条规定系适用法律错误。

三、上诉人因被诉收缴、停止发售发票决定书无法向下游企业开具发票，二者具有关联性。马坡税务所应根据《税收征收管理法》第二十一条第二款之规定责令上诉人开具发票，其在适用上述法条时并无自由裁量权。国家税务总局公告2019年第48号《关于税收征管若干事项的公告》中亦将正常申报形成的欠税未全额缴纳的情形排除在《税收征收管理法》第七十二条适用范围之外。

四、行政机关执法时应当充分考虑公权力与私权利的平衡。上诉人因公司资金短缺问题，暂无法缴纳全额税款，上诉人从未表示过拒绝支付剩余所欠税款，马坡税务所可以根据《税收征收管理法》第四十四条以及《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录》中规定的措施敦促欠税企业缴纳税款，但马坡税务所将自身与上诉人之间追缴税款的税务关系，转移至上诉人的下游企业，使其承担巨额税款损失，不符合比例原则。

国泰宏润公司请求二审法院撤销一审判决，改判支持上诉人一审期间的诉讼请求。

二审法院认为，马坡税务所适用《税收征收管理法》第七十二条之规定作出被诉收缴、停止发售发票决定书，双方当事人对于适用该条规定需具备两个前提条件不持异议，即纳税人、扣缴义务人存在《税收征收管理法》规定的税收违法行为，且拒不接受税务机关处理。国泰宏润公司对于其存在未在规定期限内缴清税款的税收违法行为没有异议，但对于认定其拒不接受税务机关处理存有异议。

二审本院认为，根据《税收征收管理法》第四条规定，纳税人和扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。国泰宏润公司直至2019年11月尚欠缴2018年10月所属期增值税3189167.54元和城市维护建设税159458.38元以及2019年3月所属期增值税22211023.93元和城市维护建设税1110551.20元，且在马坡税务所下达多份催缴税款的《税务事项通知书》《责令限期改正通知书》后，仍未在规定期限内缴纳上述税款，未按照上述法律文书内容执行，结合《税收征收管理法》第一条规定的立法目的，其行为已经构成“拒不接受税务机关处理”的情形。

关于国泰宏润公司主张其签收马坡税务所送达的法律文书，在经营困难的情况下筹措资金，于2019年10月23日、12月11日缴纳了部分增值税等税费及滞纳金，并非有能力清缴而拒不清缴，并且其向国家税务总局唐山市税务局稽查局举报上游企业未向其开具增值税专用发票的税收违法行为，以此取得进项税金抵顶欠税，以便清缴全部欠税，认为上述行为属于积极配合税务机关处理的诉讼意见，本院认为，其至被诉收缴、停止发售发票决定书作出时并未缴清所欠税款，2019年12月11日缴纳城市建设维护税系在被诉收缴、停止发售发票决定书作出之后，其亦未提供因特殊困难按照《税收征收管理法》第三十一条规定办理延期缴纳税款的相关证据，而举报上游企业税收违法行为亦非不缴纳应缴税款的法定事由；

关于国泰宏润公司认为被诉收缴、停止发售发票决定书导致其不能向与其交易的天津×有限公司开具增值税发票，使该公司承担巨额税款损失，不符合比例原则的诉讼意见，因国泰宏润公司与该公司的销售业务发生于2018年，系在被诉收缴、停止发售发票决定书作出之前，故其不能向该公司开具增值税发票与被诉收缴、停止发售发票决定书并无关联性；关于国泰宏润公司认为根据国家税务总局公告2019年第48号《关于税收征管若干事项的公告》，本案不适用《税收征收管理法》第七十二条之规定，以及被诉行政行为不符合比例原则的诉讼意见，本院同意一审法院的认定意见。故国泰宏润公司上述诉讼意见均不成立，本院不予支持。

综上，驳回上诉，维持一审判决。

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【晶晶亮读后感】

判决书太长，看第一遍时走马观花，我就没明白国泰公司的主张到底是什么，精简了一半后仔细看，才知道国泰公司的意见用口语总结起来就是：虽然我没有按时缴税，但我已经积极努力了，没有结果但有行动，可以称为没有接受税务处理，但不是“拒不接受税务处理。” 

所以焦点问题就是：什么是拒不接受税务处理？

法院给出的意见是，只要没有完全实际执行税务文书，即使是积极配合，也属于法条中的“拒不接受税务处理”。总之，结果才是判定是否符合该法条的重要依据。本篇判决书的精华就是下文：

对于上述法律规定的“拒不接受税务机关处理”的情形，现有法律、法规、规章及规范性文件并没有明确规定。然而，《税收征收管理法》的立法目的是“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展”。税务机关对于存在税收违法行为的纳税人和扣缴义务人依法可以作出催缴税款、责令改正等行政处理决定，也可以作出罚款等行政处罚决定。结合上述立法目的，无论行政处理决定还是行政处罚决定，纳税人和扣缴义务人均应当按决定内容全部执行，才属于接受税务机关处理，而并非仅仅指纳税人、扣缴义务人配合税务机关调查、签收法律文书等行为。因此，对于“拒不接受税务机关处理”的情形，应当包括违法行为人对税务机关作出的限期改正、催缴税款、强制执行、罚款等行政处理决定和行政处罚决定不予执行的情况。

本案中，国泰宏润公司存在欠缴税款的违法行为，且在马坡税务所向其多次下发催缴税款的《税务事项通知书》和《责令限期改正通知书》后，仍未在规定期限内缴清全部税款，即未按照上述通知书内容执行，其行为应属于上述法律规定的“拒不接受税务机关处理”的情形。

类似还有一个法条，《税收征收管理法》第六十三条中规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。

在上述偷税的定义中也出现了一个“拒不”，实践中也一直对此有争议，拒不申报和不申报是否有区别？

如果按照北京中院的观点，其实没有实质性的区别。

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案例来源：中国裁判文书网； 晶晶亮的税月整理评论