非营利性医院改制为营利性医院的税务处理

本文探讨非营利性医院改制为营利性医院的税务处理，首先非营利性医院能否改制为营利性医院？其次对非营利性医院改制为营利性医院的增值税、企业所得税、契税、土增值税、印花税的税务处理进行梳理。

一、非营利性医院能否改制为营利性医院

（一）非营利性医院的分类

非营利性医院可分为政府举办的非营利性医院、国有企业举办的企业医院，比如原石油、石化系统的企业医院、民营资本举办的非营利性医院三类。

（二）民营资本举办的非营利性医院能否改制为营利性医院

民营资本会选择开办不能进行利润分配的非营利性医院，主要是因为，非营利性医院享受国家各种优惠政策，比如税收政策、土地使用政策、抵押贷款政策等。正是由于存在着这些特殊政策，对于民办非营利性医院能否改制为营利性医院存在争议。

目前存在两种观点，一种观点认为，非营利性医院的出资是捐赠性质，投资者只是出资者、举办人身份，不是股东不能参与分红，也无权将医院出售，医院挣的钱只能用于医院再建设。依据是《民法典》第九十五条规定，为公益目的成立的非营利法人终止时，不得向出资人、设立人或者会员分配剩余财产。剩余财产应当按照法人章程的规定或者权力机构的决议用于公益目的；无法按照法人章程的规定或者权力机构的决议处理的，由主管机关主持转给宗旨相同或者相近的法人，并向社会公告。详见《“非营利”转“营利”道路被堵 民办非营利医院还会受到资本青睐吗？》。

另一种认为，“谁出资，谁拥有产权”，民非医院出资人对于其出资以及出资形成的产权或者权益受《宪法》保护，不可随意侵犯。现有的民非医院不能作为捐助法人对待。“法不溯及既往”，《民法典》实施日之前已经登记成立的民非医院不应该作为捐助法人。详见《“非营利”医院转“营利”遇阻！专家解读来了》

二、非营利性医院改制为营利性医院的税务处理

一、增值税

（一）符合重组条件

根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过出售，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债（银行贷款）和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

该文件未将“资产重组”限定为企业重组，个人理解如符合上述条件可以适用。

（二）不符合重组条件

1.销售设备

小规模纳税人销售设备，可选择减按2%征收，应纳税额=含税销售额/（1+3%）×2%，不得开具增值税专用发票；

也可以选择放弃减税开专票，按3%征收，应纳税额=含税销售额/（1+3%）×3%，2021年12月31日前减按1%征收率，即应纳税额=含税销售额/（1+1%）×1%。

2.销售房产、土地使用权

选择差额征税按5%征收率（差额部分不得开专票）、未选择差额征税的土地使用权征收率为3%。如是自建房屋，不适用差额纳税规定。

根据《国家税务总局关于发布<纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第14号）第四条第一款规定，小规模纳税人转让其取得的不动产，除个人转让其购买的住房外，按照以下规定缴纳增值税：（一）小规模纳税人转让其取得（不含自建）的不动产，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。第八条规定，纳税人按规定从取得的全部价款和价外费用中扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价的，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证。否则，不得扣除。

二、企业所得税

根据《财政部 税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2018〕13号）第五条规定，取得免税资格的非营利组织注销时，剩余财产处置违反本通知第一条第五项规定的，主管税务机关应追缴其应纳企业所得税款。因此非营业医院在注销时，接受的捐赠，以及政府补助、免税等形成的资产或权益，在私有化过程中，需要补税，或者将资产和权益捐赠给其他同类的非营利性组织，继续用于社会的公益事业。

三、契税

（一）企业非营利性医院

根据《财政部 税务总局继续执行企业 事业单位改制重组有关契税政策》（财政部 税务总局公告2021年第17号）第一条规定，企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，原企业投资主体存续并在改制（变更）后的公司中所持股权（股份）比例超过75%，且改制（变更）后公司承继原企业权利、义务的，对改制（变更）后公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。

（二）民办非企业单位

契税的企业改制重组政策的前提条件是“企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制”，因此个人理解不适用于民办非企业。购买方营利性医院应按规定缴纳契税，不适用上述重组优惠，契税税率为百分之三至百分之五。具体适用税率由各省、自治区、直辖市决定。详见《各省契税税率知多少》

四、土地增值税

（一）企业非营利性医院

根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号）第一条规定，企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。本公告所称整体改制是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。

（二）民办非企业单位

土地增值税的整体改制的前提条件是“企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制”，因为个人理解不适用于民办非企业。

1.转让收入不含增值税

《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第三条规定：“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。”

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条第（一）款规定：“营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。”

2.如能取得评估价格，旧房及建筑物的评估价格=重置成本价×成新度折扣率。

应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税，房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。

3.如不能取得评估价格，但能取得购房发票，可扣除房产原值

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》、《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第二条第一款规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。

国家税务总局公告2016年第70号文件第六条规定：“营改增后，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条第一、三项规定的扣除项目的金额按照下列方法计算：

（1）提供的购房凭据为营改增前取得的营业税发票的，按照发票所载金额（不扣减营业税）并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

（2）提供的购房凭据为营改增后取得的增值税普通发票的，按照发票所载价税合计金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

（3）提供的购房发票为营改增后取得的增值税专用发票的，按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进项税额之和，并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。”

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第七条规定：“《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第二条第一款规定“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。”

3.可扣除与转让房地产相关的税金

（1）城建税（7%）、教育附附加（3%）、地方教育附加（2%）；

（2）购买房产时缴纳的契税允许扣除；

（3）转让时应按产权转移书据缴纳印花税允许扣除；

4.扣除项目金额=可扣除房产原值+与转让房地产有关的税金；

5.增值额=计税收入-扣除项目金额

6.增值率=增值额÷扣除项目金额

7.应缴纳的土地增值税=增值额×税率-扣除项目金额×速算扣除系数

五、印花税

应按产权转移书据5‱缴纳印花税。

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