债务重组专题导图

一、政策依据

二、税务处理

（一）概念

1.债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

注：新会计准则不要求债务重组发生在 “债务人发生财务困难”、债权人“作出让步” 的背景下。

2.当事各方：债务人、债权人。

3.主导方：债务人。

4.重组日：以债务重组合同（协议）或法院裁定书生效日为重组日。

（二）一般性税务处理

1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

注：新会计准则不再区分债务重组利得、损失和资产处置损益，合并作为债务重组相关损益。

3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

（三）特殊性税务处理

1.需同时符合的条件

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（2）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（3）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

注：原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。

2.交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

三、会计处理思维导图

四、案例解析

（一）非货币性资产抵债

假设甲公司欠乙公司200万元，以帐面价值100万，公允价值175万的股权偿还。

1.债务人甲公司会计处理

借：应付账款      200

       贷：长期股权投资   100
                        投资收益       75
                        其他收益——债务重组收益  25

假设25万占年度应纳税所得额50%以上，可以分5年计入应纳税所得额，每年计入5万。

2.债权人乙公司会计处理

借：长期股权投资 175

        投资收益 25

        贷：应收帐款 200

非债转股，乙公司可以确认债务清偿损失25万。

3.注意

（1）债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，才可以递延纳税。

（2）只能将债务重组利得（本例中25万）递延，资产转让所得（75万）不能递延。

（二）债转股

假设甲公司欠乙公司280万元，以本公司100万股普通股抵偿债务，股票市价2元/股，每股面值为1元，假设符合特殊性税务处理条件。

1.债务人甲公司会计处理

借：应付账款   280

       贷：股本  100

              资本公积——股本溢价100

               其他收益——债务重组收益 80

债转股，不确认债务清偿所得，本题中应调减应纳税所得额80万，属永久性差异。

2.债权人乙公司会计处理

借：长期股权投资  200

     投资收益 80

     贷：应收账款   280

股权投资的计税基础以原债权的计税基础280万确定，不确认债务清偿损失，申报时纳税调增80万，帐面价值200万小于计税基础280万，属递延所得税资产。

年末所得税会计处理：

借：递延所得税资产     80*25%=20

       贷：所得税费用——递延          20

3.注意

（1）对债权人乙公司是时间性差异，假设股权将来300万出售，按帐面价值200万，处置所得100万；按计税基础280，处置所得20万，债权人重组损失递延了。

（2）对债务人甲公司是真正的免税，不是递延纳税，债务人债务清偿所得永久性免税。

（3）债转股必须是以自己的股权抵债。

五、综合性案例

安康公司于2014年8月31日销售一批医疗设备给益民股份有限公司（以下简称益民公司），销售价款总额（含增值税）为3510万元。双方约定货款三个月后支付。三个月后益民公司因资金周转发生困难无法按期偿还欠款。2014年12月10日，益民公司与安康公司商定进行债务重组，相关资料如下：

1.由益民公司支付安康公司银行存款160万元。

2.以益民公司自产的一批产品抵偿800万元债务，该批产品的账面价值为500万元，公允价值为600万元，增值税额为102万元。

3.以益民公司500万股普通股抵偿剩余债务，股票市价为3.5元/股，每股面值为1元。

4.益民公司于2014年12月31日办理了有关增资批准手续，并向安康公司出具了出资证明。
思考：

1.安康公司与益民公司的债务重组事项，说明该事项在税务上如要适用特殊性税务处理，需要满足哪些条件。

2.假设重组符合税法上特殊性税务处理的条件。此时，应如何进行企业所得税处理。

解析：

1.债转股适用特殊性税务处理需同时符合下列三个条件：

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（2）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（3）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

2.在重组符合税法上特殊性税务处理时，安康公司、益民公司的所得税处理如下：

（1）以银行存款160万元清偿债务部分，安康公司、益民公司均不需要确认所得或者损失；

（2）以产品清偿债务部分，首先益民公司按资产转让确认100万元的转让所得；同时益民公司确认债务重组利得98万元，即（800-600-102）万元，安康公司确认债务重组损失98万元；

（3）债转股部分，安康公司、益民公司对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，债务人益民公司应当按照原债务的计税基础2550万元（即3510-160-800）增加注册资本，债权人安康公司股权投资的计税基础以原债权的计税基础2550万元确定。

参考资料：长沙税院陈丹朵老师、周兰翔老师授课。