《税收风险诊断》第1-13期
卷首语
在税收实践中，无论是税务机关的纳税检查还是企业本身的风险自查，都离不开对税务风险个案的分析。本栏目将通过一些风险案例对企业易发的“共性”问题进行深度解析，帮助企业及时发现类似“症状”，并找出其内在“病因”，为企业提供一次税务“健康体检”。
《税收风险诊断》第十期
某天，A企业的王老板与财务小陈发生了以下对话：
王老板：小陈，咱们公司已经亏损了，怎么还要交税啊？
小陈：老板，咱们去年广告费支出不少，但是税法对广告费和业务宣传费扣除有限额规定，纳税调整后我们就需要交税了。
王老板：我们跟母公司签订了广告费分摊协议，也有扣除限额吗？
本期案例：广告费和业务宣传费支出在企业所得税税前应该如何扣除？
第一步 症状分析
制药企业甲和药品销售企业乙均为居民企业，乙企业为甲企业的子公司，双方签订了广告费和业务宣传费分摊协议，约定甲企业实际发生的广告费的 40% 由乙企业分摊负担。2020年，甲企业的销售收入为4000 万元（不含增值税，下同），实际发生广告费 1500 万元；乙企业的销售收入为3000 万元，实际发生业务宣传费 500 万元。乙企业申报当年应纳税所得额时，扣除广告费和业务宣传费1050万元，具体计算过程如下：
乙企业当年业务宣传费限额为3000×15%=450万元，实际发生的业务宣传费500万元大于扣除限额，按照限额扣除了450万元；乙企业对甲企业的广告费分摊扣除了1500×40%=600万元。乙企业在计算2020年应纳税所得额时合计扣除广告费和业务宣传费1050万元。
病因确定：乙企业对甲企业的广告费进行分摊扣除时，不符合税法规定的扣除标准。
第二步 诊断意见
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第四十四条的规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
根据《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》（财政部 税务总局公告2020年第43号）的规定：对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
对签订广告费和业务宣传费分摊协议(以下简称分摊协议)的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售(营业)收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。
烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。
按照上述规定，计算实际税前可扣除的广告费和业务宣传费支出时，应将实际发生额与扣除限额比较，熟低扣除。关联方归集到另一方扣除的广告费和业务宣传费，必须在按其销售收入的规定比例计算的限额内，而不是实际发生额，且分摊方与被分摊方扣除的费用之和，不得超过被分摊方按规定计算的限额。甲企业是医药制造企业，甲企业2020年的广告费扣除限额=4000× 30%=1200万元，按照协议甲企业当年计算应纳税所得额时可扣除的广告费=1200×60%=720万元；乙企业2020年的业务宣传费扣除限额=3000×15%=450万元，按照协议乙企业可以分摊扣除甲企业广告费=1200×40%=480万元，乙企业计算当年应纳税所得额时可扣除的广告费和业务宣传费=450+480=930万元。
最终结论：乙企业2020年企业所得税税前可扣除930万元广告费和业务宣传费支出，而不是1050万元，当年应纳税所得额应调增120万元。
第三步 处方建议
当下市场竞争日趋激烈，加大广告宣传日渐成为企业提高知名度和竞争力的重要手段。与此同时，企业应当明确广告费与业务宣传费在企业所得税税前扣除的问题。《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》的相关规定对于关联企业、特别是关联企业较多的大型企业集团有重大利好。特别指出，我国税法所说的关联企业，是指与企业有以下关系之一的公司、企业、和其他经济组织：在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有控制关系；直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制：其他在利益上相关联的关系。关联企业之间应签订有广告费和业务宣传费分摊协议，可根据分摊协议自由选择是在本企业扣除或归集至另一方扣除，总体扣除限额不得超出规定标准，接受归集的广告费和业务宣传费不占用本企业原扣除限额。通过上述案例可知，广告费和业务宣传费支出的扣除方法出现错误，直接影响企业所得税汇算清缴，所以企业在准确把好“政策脉”的同时，注意控住“风险关”，避免涉税风险。此外，提示纳税人还要关注以下两点:一、《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函﹝2009﹞202号）第一条规定：企业在计算广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。因此，企业计算广告费和业务宣传费扣除限额的基数“销售（营业）收入”包括主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入。二、《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)规定：企业在筹建期间，发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。也就是说，在筹办期的企业发生的广告费和业务宣传费是可以全额扣除的。
《税收风险诊断》第十一期
某天，A企业的张会计与税务干部小赵发生以下对话：
税务小赵：张会计，咱企业2020年度企业所得税申报表，填报了237万元的研发费用加计扣除金额？
会计小张：是的，这是我企业为研发一项新工艺所发生的研发费用，金额是237万元。
税务小赵：是2020年度发生的？加计扣除金额是237万元？
会计小张：是的。因为2021年不是刚出台了新政策吗，制造业企业可以加计100%扣除……
本期案例：关于研发费用加计扣除的那些事
第一步 症状分析
症状情况：A企业属于机械制造企业，注册登记类型为私营有限责任公司，增值税一般纳税人。该企业2020年度企业所得税申报研发费支出237万元，研发费用加计扣除金额237万元。
具体表现：税务机关对A企业上述研发费用加计扣除的业务进行核实，发现该企业2020年7月1日至12月31日共发生研究开发支出237万元（包括政府补助对应支出100万元），其中研究阶段支出108万元（含50万元市场调查研究费用），开发阶段支出129万元且不符合资本化条件。
该企业按照《财政部税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第13号）的规定，将全部研究开发支出按照100%加计扣除。
诊断项目：A企业2020年度发生研发费用支出，取得了政府研发补助，核实研发费加计扣除政策适用情况。
第二步 诊断意见
第一、根据《中华人民共和国企业所得税法》第七条第（一）项的规定，收入总额中的财政拨款为不征税收入。经核实该企业的政府补助属于财政拨款性质，符合不征税收入条件，且企业已作为不征税收入处理。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十八条第二款规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者资产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。故A企业取得的政府补贴收入用于研发支出所形成的费用100万元，不得税前扣除，更不能加计扣除。
第二、根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）的规定，市场调查研究、效率调查或管理研究的费用不适用税前加计扣除政策。故A企业发生的市场调查研究费用50万元可以税前扣除，但不得适用加计扣除政策。
第三、根据《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第13号）的规定，制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。文件中所说的“自2021年1月1日起”，指的是研发费用实际发生时间而非申报时间。故A企业在2020年度开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，应当依据《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99号）的规定执行，按照实际发生额的75%在税前加计扣除。
最终结论：A企业2020年度开展研发活动所形成的研发费用，可加计扣除金额为（237-100-50）*75%=65.25（万元）。由于该企业对政策掌握不全不准，对政策适用时间理解有误，导致研发费用加计扣除金额填报错误。因此，A企业应对2020年度企业所得税做纳税申报调整，补缴税款并依法加征滞纳金。
第三步 处方建议
为了激励企业加大研发投入，支持科技创新，国家不断提高研发费的加计扣除比例，各地方政府为了发展当地经济，加大政府财政拨款力度支持企业科技创新。
企业要加强对于研发费用加计扣除政策的学习，做到学深悟透，用好用对研发费用加计扣除政策，以免造成错误申报。
《税收风险诊断》第十二期
某天，A科技公司的王老板与财务小陈发生了以下对话：
王老板：小陈啊，听说今年税务部门出台了利好咱们科技型中小企业的优惠政策，是什么情况呀？
小陈：老板，今年出台的《2022年第16号公告》规定了我们科技型中小企业可以按100%的比例加计扣除研发费用，提高了25%的比例。这个政策就是为了鼓励咱们企业自主研发，咱们可以省不少税款了。
王老板：这可解了咱们企业的燃眉之急，让咱们有资金投入研发呀。那咱们应该如何正确核算研发费用呢？
本期案例：科技型中小企业如何正确核算研发费用？
第一步 症状分析
A公司是市内的一家游戏开发公司。在遭遇新冠疫情后，由于人们普遍减少外出和聚集性活动，催生了新一轮游戏热潮，A公司的营收也因此屡创新高。在游戏产业快速发展的同时，行业内部竞争也愈发激烈，使得A公司不得不持续加大研发投入。正在A公司财务小陈苦于如何平衡公司的收入与研发支出时，他在某行业展览上了解到，业内企业普遍都享受了研发费用加计扣除优惠。于是，在2021年度汇算清缴申报时，小陈将A公司当前的3个项目均按照当时政策适用75%加计扣除进行了填报。一天，小陈接到税务机关的电话，告知A公司可能存在错误享受研发费用加计扣除优惠的风险。小王按要求提供了研发费用支出的相关资料。
病因确定：经税务机关判断，A公司所申报的加计扣除项目中，有2个项目属于商品化后为顾客提供的技术支持活动，不符合享受研发费用加计扣除优惠政策。
第二步 诊断意见
根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）规定，研发活动，指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。根据规定，以下活动不适用税前加计扣除政策：企业产品（服务）的常规性升级；对某项科研成果的直接应用；企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动；对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变；市场调查研究、效率调查或管理研究；社会科学、艺术或人文学方面的研究等。
最终结论：A公司相关的游戏售后技术支持、游戏故障的维护和游戏常规性升级，属于产品（服务）的常规性升级，不可享受研发费用加计扣除优惠。在税务机关的辅导下，A公司重新梳理并正确归集相关费用，更正申报并补缴企业所得税税款及滞纳金。
第三步 处方建议
准确归集研发费用，是享受相关优惠的第一步，需要企业予以足够的重视。在享受研发费用加计扣除优惠政策的实务工作中，经常会有一些企业对研发费用的归集不规范，比如：将常规性升级、售后服务等错误列入研发费用；研发费用与非研发费用混淆在一起等。企业对研发费用归集不规范，很可能导致虚增了研发费用，给自己带来税务风险。
此外，提示科技型中小企业还可以关注以下税收优惠政策：
《国家税务总局关于企业预缴申报享受研发费用加计扣除优惠政策有关事项的公告》（2022年第10号）企业可以自主选择10月份预缴申报第3季度（按季预缴）或9月份（按月预缴）企业所得税时，就当年前三季度研发费用享受加计扣除优惠政策。对10月份预缴申报期未选择享受研发费用加计扣除优惠政策的，也可以在办理当年度企业所得税汇算清缴时统一享受。