多案例详解银行业金融机构、金融资产管理公司处置抵债不动产全流程涉税处理
前段时间，财政部、税务总局联合发布了《关于银行业金融机构、金融资产管理公司不良债权以物抵债有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第31号），明确银行业金融机构、金融资产管理公司接收、持有、处置不良债权，可以享受契税、房产税、城镇土地使用税、印花税等减免优惠。本期邀请专家撰稿，分流程、分税种解读该公告，供读者参考。
案例1：
最近一段时间，符合条件的市场主体处置抵债不动产，可差额计算缴纳增值税的政策，受到银行业财税人员热议——这是《财政部 税务总局关于银行业金融机构、金融资产管理公司不良债权以物抵债有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第31号，以下简称“31号公告”）的主要内容。那么，31号公告会给银行业金融机构、金融资产管理公司带来哪些利好？在具体税务处理上又应该注意什么呢？
利好：处置不良债权可差额计税
实务中，银行业金融机构的主营业务大多为发放贷款，易形成不良债权。一般来说，银行业金融机构一年可能产生几亿元甚至几十亿元的不良债权。在我国，狭义的金融资产管理公司是国务院设立的国有独资非银行金融机构，专用于收购国有银行的不良贷款。
为解决上述不良债权问题，银行业金融机构、金融资产管理公司往往通过法院、仲裁机构裁决，取得债务人、担保人或第三人实物资产或财产权利进行作价抵偿。《银行抵债资产管理办法》规定，抵债资产收取后应尽快处置变现。不动产应自取得日起2年内予以处置。相关主体在处置抵债不动产时，须计算缴纳增值税。
在31号公告发布前，银行业金融机构、金融资产管理公司中的增值税一般纳税人处置抵债不动产，通常需要适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，适用9%的税率，计算应纳税额。只有2016年4月30日前取得的抵债不动产，才可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率，计算应纳税额。一般计税方法下，相关主体在取得进项抵扣凭证后，方可进行抵扣。不过，实务中，银行业金融机构、金融资产管理公司往往很难从抵债方处取得增值税专用发票。
31号公告明确，2022年8月1日—2023年7月31日，银行业金融机构、金融资产管理公司中的增值税一般纳税人处置抵债不动产，可选择以取得的全部价款和价外费用，扣除取得该抵债不动产时的作价为销售额，适用9%税率计算缴纳增值税。值得注意的是，银行业金融机构、金融资产管理公司还应取得人民法院、仲裁机构生效的法律文书，据以确定抵债不动产的对价。
举例来说，2021年10月，甲银行（增值税一般纳税人）通过法院判决取得抵债的一栋楼房，该楼房经法院判决价值3000万元。甲银行未取得增值税专用发票。2022年10月，甲银行通过拍卖公司公开拍卖该楼房，取得拍卖价款3500万元；支付评估费、拍卖手续费等费用70万元，并取得增值税专用发票，发票所载税额合计3.96万元。
根据31号公告，甲银行处置抵债资产的销售额为3500万元，对应的销项税额为（3500-3000）÷（1+9%）×9%=41.28（万元），对应的进项税额为3.96万元。因此，处置抵债楼房，甲银行应缴纳增值税41.28-3.96=37.32（万元）。
甲银行如果在31号公告施行前处置抵债楼房，应确认的销售额为3500万元，对应的销项税额为3500÷（1+9%）×9%=288.99（万元），对应的进项税额为3.96万元，处置抵债楼房应缴纳增值税288.99-3.96=285.03（万元）。相比之下，甲银行可以节省涉税成本285.03-37.32=247.71（万元），税负大幅降低。
细节：主体和客体均须满足条件
值得注意的是，可以享受差额计算增值税优惠的主体，是银行业金融机构和金融资产管理公司。具体来说，银行业金融机构指在中华人民共和国境内设立的商业银行、农村合作银行、农村信用社、村镇银行、农村资金互助社以及政策性银行。
金融资产管理公司的具体范围，可以参照国务院颁布的《金融资产管理公司条例》（国务院令第297号）确定。该条例明确，金融资产管理公司，指经国务院决定设立的收购国有银行不良贷款，管理和处置因收购国有银行不良贷款形成的资产的国有独资非银行金融机构。笔者了解到，目前，金融资产管理公司主要有中国华融资产管理公司、中国长城资产管理公司、中国信达资产管理公司、中国东方资产管理公司、中国银河资产管理公司。
与此同时，银行业金融机构、金融资产管理公司享受差额计算增值税优惠，还需要满足处置客体要求——经人民法院判决裁定或仲裁机构仲裁的抵债不动产。
根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），不动产指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。和建筑物、构筑物不可分割的土地使用权，也属于不动产。需要说明的是，常见用于抵债的独立土地使用权、林权、矿权等，不在规定的范围内，纳税人处置这些产权不能适用31号公告。
根据31号公告，选择差额计算增值税的银行业金融机构、金融资产管理公司处置抵债不动产时，抵债不动产作价的部分不得向购买方开具增值税专用发票。具体来说，如果抵债不动产的处置收入大于抵债作价，相关主体应按两者不含税差额确定销项税额，开具增值税专用发票。如果抵债不动产的处置收入小于或等于抵债作价，相关主体应按处置收入的全额开具增值税普通发票。
此外，31号公告的施行时间为2022年8月1日—2023年7月31日。银行业金融机构、金融资产管理公司处置抵债不动产，能否差额计算缴纳增值税，应以纳税义务时间是否发生在2022年8月1日—2023年7月31日期间为准，而不是看转让合同、协议的签订时间。
（作者单位：哈尔滨银行股份有限公司）
案例2：
近期，不少银行财税人员向笔者咨询处置抵债资产税收政策的变化，以及接收、持有、处置抵债不动产各环节的税款计算细节。下面，笔者结合典型案例，介绍税款计算过程。
典型案例
2021年12月，A农村商业银行（增值税一般纳税人）向某机械公司提供贷款500万元，期限6个月，约定一次性还本付息。机械公司以其名下一栋厂房（占地面积200平方米）作为抵押物。2022年6月，借款到期，机械公司因资金周转困难，无法偿还到期借款，经银行催收，仍未偿还。2022年8月，A农村商业银行向法院提起诉讼。法院根据抵押合同条款，裁定机械公司以抵押物厂房作价530万元，抵偿所欠借款及利息。
2022年10月，A农村商业银行以600万元的价格，将该厂房转让给某建筑公司，合同未单独列明增值税税款。已知厂房所在地契税税率3%；房产税原值扣除比例30%，从价计征房产税税率1.2%；城镇土地使用税单位税额每年10元/平方米；转让厂房适用的印花税税率0.05%。当地根据房产税暂行条例、城镇土地使用税暂行条例，结合《财政部 税务总局关于银行业金融机构、金融资产管理公司不良债权以物抵债有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第31号，以下简称“31号公告”）的规定，对银行业金融机构、金融资产管理公司持有的抵债不动产，减半征收房产税、城镇土地使用税。
税款计算
根据31号公告，A农村商业银行在接收、持有、处置厂房时，都能享受相应的税费优惠。
接收厂房环节。31号公告明确，相关主体可以享受契税免税优惠。值得注意的是，A农村商业银行在接收厂房时，取得的是法院的法律文书。根据印花税法，法院及仲裁机构的法律文书不属于征税范围。因此，在本案例中，机械公司将厂房所有权转移至农商行的行为，双方均没有印花税的纳税义务。
持有厂房环节。A农村商业银行可减免房产税5300000×（1-30%）×1.2%×2÷12×50% = 3710（元）；可减免城镇土地使用税200×10×2÷12×50% = 166.67（元）。由于是减半征收，A农村商业银行还需要缴纳房产税3710元，城镇土地使用税166.67元。
处置厂房环节。A农村商业银行可以选择差额计算缴纳增值税，即以取得的全部价款和价外费用，扣除取得该抵债不动产时的作价确定销售额，适用9%的税率，计算缴纳增值税。据此，A农村商业银行产生销项税额（600-530）÷（1+9%）×9%=5.78（万元）。
需要说明的是，根据31号公告，A农村商业银行如果选择差额征税，在向建筑公司开具发票时，抵债金额部分（530万元）只允许开具增值税普通发票，超过抵债价值部分（70万元）可开具增值税专用发票。值得注意的是，A农村商业银行应取得人民法院或仲裁机构生效的法律文书，以此确定从全部价款和价外费用中扣除抵债不动产的作价。
如果不能取得人民法院或仲裁机构生效的法律文书，A农村商业银行应按照一般计税方法计算缴纳增值税，即应确认销项税额600÷（1+9%）×9%=49.54（万元）。
此外，在处置厂房时，根据31号公告，A农村商业银行还可以享受印花税免税优惠，即免缴印花税6000000×0.05%=3000（元）。
风险提示
笔者发现，当前，银行对贷款资产的风险管理，主要集中在对信贷资金的全程管理，而对于产生不良贷款后取得的抵债资产管理较为粗放，尤其容易忽视对抵债资产的涉税风险管理。因此，笔者建议银行借助31号公告施行的契机，从业务端入手，加强对抵债资产的涉税管理。
具体来说，在适用31号公告优惠时，银行需要根据上下游企业的实际情况，决定是否选择差额计算缴纳增值税。上例中，A农村商业银行如果可以取得机械公司开具的增值税专用发票，则可以抵扣相应的进项税额，按照一般计税方法计算缴纳增值税，不失为一种好的选择；如果抵债资产的购买方占据主导地位，需要取得全额的增值税专用发票，那么A农村商业银行需要按照一般计税方法，计算缴纳增值税。
（作者单位：国家税务总局绍兴市税务局、国家税务总局衢州市税务局）
案例3：
实务中，债务人和担保人均无力以货币资金偿还银行债权，或完全丧失清偿能力时，符合条件的，可以物抵债。根据《银行抵债资产管理办法》，银行应缴纳接收抵债资产过程中所产生的契税、印花税等税金。抵债资产的价值一般较高，涉及的上述财产和行为税税额也不低。
为支持银行业金融机构、金融资产管理公司处置不良债权，《财政部 税务总局关于银行业金融机构、金融资产管理公司不良债权以物抵债有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第31号，以下简称“31号公告”）明确，银行业金融机构、金融资产管理公司接收经人民法院判决裁定或仲裁机构仲裁的抵债资产，可以享受契税和印花税免税优惠；持有抵债资产，可以享受房产税、城镇土地使用税减免优惠；处置抵债资产过程中涉及的合同、产权转移书据和营业账簿，可以享受印花税免税优惠。
接收环节，可享契税免税优惠
在接收抵债资产时，银行业金融机构、金融资产管理公司可以免缴契税，不需要缴纳印花税。
31号公告第三条明确，对银行业金融机构、金融资产管理公司接收抵债资产免征契税。与此同时，31号公告提及的抵债资产，是经人民法院判决裁定或仲裁机构仲裁的抵债资产。根据《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2022年第22号），人民法院的生效法律文书、仲裁机构的仲裁文书、监察机关的监察文书，不属于印花税征税范围，取得文书主体没有印花税的纳税义务。
除涉税管理外，相关主体可借鉴《银行抵债资产管理办法》规定，在接收抵债资产时，对抵债资产建立登记制度，并对每笔以物抵债设定抵债资产收取责任人，负责以物抵债的申报和抵债资产的收取、移交、登记等工作。
持有环节，可享房产税、城镇土地使用税减免优惠
银行业金融机构、金融资产管理公司如果接收房产、土地使用权等资产，一般价值较高，在持有过程中涉及的房产税、城镇土地使用税金额也较大。为降低相关主体持有抵债资产时的税负，31号公告明确，各地可根据《中华人民共和国房产税暂行条例》《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》授权和本地实际，对银行业金融机构、金融资产管理公司持有的抵债不动产减免房产税、城镇土地使用税。
对此，银行业金融机构、金融资产管理公司应动态关注所在省（自治区、直辖市）确定的房产税、城镇土地使用税减免优惠。一般来说，纳税人可以从所在省级税务局官方网站获取相关信息。
实务中，银行业金融机构、金融资产管理公司享受房产税、城镇土地使用税减免优惠，还需做好后续登记、申报管理，即需要根据房产、土地实际情况，进行《城镇土地使用税 房产税税源明细表》登记。与此同时，银行业金融机构、金融资产管理公司还应留存资料，以备检查，如贷款协议、不良债权转让协议、法院判决裁定书、仲裁机构仲裁文书、房产证、土地使用证等。
处置环节，可享印花税免税优惠
31号公告第二条明确，对银行业金融机构、金融资产管理公司处置抵债资产过程中涉及的合同、产权转移书据和营业账簿免征印花税，对合同或产权转移书据其他各方当事人应缴纳的印花税照章征收。
举例来说，某金融资产管理公司取得L省S市农村商业银行的不良贷款本息2000万元，债务人M公司贷款到期无现金予以偿还。2022年9月1日，经L省S市中级人民法院裁定，以M公司自有厂房（500平方米）抵偿贷款本息2000万元。2个月后，金融资产管理公司将取得的厂房转让给N公司，转让价格为2300万元，转让合同未标明增值税税款。已知该笔转让交易适用的印花税税率为0.05%。那么，根据31号公告，该金融资产管理公司可以免缴印花税2300×0.05%=1.15（万元）。需要注意的是，N公司需要适用0.05%的税率，正常缴纳印花税2300×0.05%=1.15（万元）。
值得注意的是，在抵债资产的收取至处置期间，相关主体还应妥善保管抵债资产，对抵债资产建立定期检查、账实核对制度。例如，相关主体要根据抵债资产的性质和状况定期或不定期进行检查和维护，及时掌握抵债资产实物形态及价值形态的变化情况，及时发现影响抵债资产价值的风险隐患并采取有针对性的防范和补救措施；每个季度应至少组织一次对抵债资产的账实核对，并做好核对记录；核对应做到账簿一致和账实相符，若有不符的，应查明原因，及时报告并据实处理。
（作者单位：容诚税务师事务所）
以上来源：中国税务报2022年11月18日版次：06