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基于一起税务行政诉讼案对“拒不申报”偷税规定的思考
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二、争议焦点本案的争议焦点为A公司的行为是否构成“经通知申报而拒不申报”的偷税情形。稽查局认为，A公司已依法办理了扣缴税款登记，依据法释〔2002〕33号文件第二条第二款，属于经税务机关通知申报。而A公司在税务机关已经向其发出《税务事项通知书》的情况下仍未进行纳税申报，且从未提交证据证明其在办理登记后向主管税务机关申报缴纳了投资人的个人所得税，故A公司显然存在拒不申报的主观恶意。此外，依据《税收征管法》第六十三条，偷税构成要件只包括行为、结果两项要件，并未明确要求行为人必须具有主观故意，因此A公司是否存在主观故意都不影响对“经通知申报而拒不申报”的偷税认定。A公司则认为，在法院明确合同性质为投资合同之前，A公司一直按照承包经营合同履行缴纳定额税的扣缴义务，况且对该合同性质的正确认识依赖专业的法律知识，A公司不具备如此高的专业知识，因而不可能认识到合同性质应当为投资合同进而按照投资收益履行扣缴义务。此外，A公司已多次致函要求扣划其已支付的投资收益所对应的税款。上述事实可以说明A公司不存在偷税的主观故意，而主观故意是认定偷税的必备法律要件，故A公司不构成“经通知申报而拒不申报”的偷税情形。
三、法理分析（一）税务机关在认定偷税行为上可以参照适用法释〔2002〕33号文件关于税务机关在认定偷税行为上能否适用法释〔2002〕33号文件，本案中两审法院的裁判均未予以明确，且在司法实践中存在一定争议。反对观点认为，法释〔2002〕33号文件是最高人民法院针对《刑法》作出的司法解释，属于刑事法律规范，不适用于税务机关的行政执法活动。如在福建省龙岩市国家税务局与上杭县大金刚水泥有限责任公司税务行政处理决定纠纷上诉案中，该案的二审法院就认为：“上诉人适用法释〔2002〕33号文件中的刑事法律规定，作为行政处理决定的法律依据，属适用法律错误。”在商丘市城乡一体化示范区地方税务局稽查局、秋歌之秀服装厂税务行政管理再审案中，该案的再审法院认为：“稽查局就行政处罚程序中直接适用刑事案件的法律规范，没有提交相应的依据。”相反，持赞同观点的法院大多认定税务机关适用法律正确或者在说理中引用该解释的条款，很少对此作专门论述。本文认为，税务机关在认定偷税行为上参照适用法释〔2002〕33号文件，不仅有其自身的理论支撑，也契合实践需要，主要有三点原因。一是从法渊源的角度看，不少学者将税法解释作为税法的正式法源，承认其具有法律效力。而税法渊源中的法律是涵盖其他部门法中的涉税条款在内的，如《刑法》中有关偷税、抗税以及骗取出口退税犯罪等涉税条款。因此，法释〔2002〕33号文件既然是针对《刑法》中偷税抗税犯罪条款的司法解释，在性质上就属于税法解释，对于税务机关从事税收征管活动具有法律拘束力。但这一结论尚不足以为税务机关在认定偷税行为上适用法释〔2002〕33号文件提供足够的理论支撑，毕竟该解释为刑事司法解释。而司法解释具有与其解释的具体法律条文的同一效力，法释〔2002〕33号文件作为税法渊源对于税务机关执法活动的拘束力更多表现为在税务机关查处涉嫌逃税、抗税犯罪时的适用效力。如果从逃税罪作为行政犯的角度看，行政犯往往兼具行政违法性和刑事违法性，从法秩序统一原理出发，行政犯的违法性判断在前置行政法规与刑法之间应当保持统一，仅在违法程度上具有差异。也即“前置行政法规与刑法评价的行为类型具有一致性”。由于长期以来立法实践中税法与刑法之间的不协调，税法中缺少与法释〔2002〕33号文件有关逃税罪行为方式相对应的偷税规定，实际上反映了“在后”刑法对“在前”税法的不当逾越。为破解这一困境，法释〔2002〕33号文件中的部分条款如第二条前三款应当同样适用于偷税行为的认定，尽管这一适用没有摆脱“由刑返行”的逻辑桎梏，但至少保持了偷税违法与逃税犯罪在行为认定上的统一性和危害程度上的相互衔接性。同时，鉴于法释〔2002〕33号文件具有刑事司法解释的本质，由税务机关在认定偷税行为时参照适用法释〔2002〕33号文件相关条款较为适宜。二是从税收征管实践看，依据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（国务院令第730号）第三条的规定，税务机关在依法查处可能涉嫌犯罪的违法行为时，可以适用相关司法解释。能否反推得出“税务机关查处不涉嫌犯罪的违法行为时，则不能适用相关司法解释”？一方面，即便税务机关最终认定违法行为不涉嫌犯罪，这本身就已是适用司法解释综合判断后所得结论，反推论实质上是割裂地看待税务行政执法程序与刑事执法程序。另一方面，反推论会带来针对同一事项行政处罚的认定标准反严于刑事处罚的怪象，如对已登记纳税人在偷税认定上要求审查是否经税务机关通知申报，而在逃税罪认定上却无此要求。三是从《国家税务总局转发〈最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释〉的通知》（国税发〔2002〕146号）中也可以看出税务机关对该解释的认可态度，即允许税务机关在偷税行为认定上参照适用该解释以保持行刑衔接符合税务机关本意，而这正是青岛双巧建筑装饰工程有限公司诉青岛市地方税务局稽查局征收一案中再审法院支持适用的理由。综上，因法释〔2002〕33号文件属于刑事司法解释，通常情况下税务机关只能在查处涉嫌犯罪的违法行为时加以适用，但在涉及对偷税行为手段方式的认定上，税务机关也可以参照适用该解释的有关条款。本案中，稽查局依据法释〔2002〕33号文件第二条第二款认定A公司的行为构成偷税并作出涉案税务处理决定，应当认可其适用效力。（二）A公司的行为不构成“经通知申报而拒不申报”的偷税情形在本案中，判断A公司的行为是否构成“经通知申报而拒不申报”取决于两点：一是“经通知申报而拒不申报”的偷税认定是否以主观故意为要件；二是偷税主观故意的举证责任应当由谁来承担，即在偷税认定上实行的是何种归责原则。本文试对以上两点逐一展开分析。1.“经通知申报而拒不申报”的偷税认定应当以主观故意为要件。关于偷税认定是否应以主观故意为要件，目前理论界与实务界仍有争议。《税收征管法》对偷税主观状态的模糊表述是造成两种冲突理解并存的根源所在。当法律文本出现歧义时，应当借由法律解释方法来探求立法意图，弥补成文法不足，故下文试从体系解释的角度展开分析。《税收征管法》第六十三条将“经通知申报而拒不申报”规定为偷税；第六十四条第二款规定了“纳税人不进行纳税申报，不缴或少缴（以下统称为‘未缴’）应纳税款”的违法情形。经对比可以发现，这两个条款在主体要件（纳税人）、结果要件（未缴应纳税款）以及法律责任（除刑事责任部分外）上是完全一致的，共同构成了《税收征管法》对纳税人因不申报而未缴税款违法行为的规范。在此基础上，如认为偷税定性不以主观故意为要件，那么《税收征管法》第六十三条和第六十四条在适用上的唯一区别就在于“是否经税务机关通知申报”。结合法释〔2002〕33号文件第二条第二款，依法办理登记行为本身即可视作“经税务机关通知申报”，故已登记纳税人的不申报行为只能认定为偷税，而未登记纳税人的不申报行为依照是否经税务机关书面通知不同而有所区别，这似乎正迎合了《国家税务总局办公厅关于税收征管法有关条款规定的复函》（国税办函〔2007〕647号）的要求：“《税收征管法》第六十四条第二款仅适用第六十三条规定之外的未办理税务登记的纳税人在发生纳税义务以后不进行纳税申报，从而造成未缴税款结果的情形。”但这一解释结论将不可避免地带来以下两个问题。一是因是否办理税务登记不同而对纳税人的不申报行为区别对待有违税收公平原则。基于《税收征管法》第六十三条和第六十四条在刑事责任和税款追征期上规定的不同，已登记纳税人因不申报引起未缴税款后果时承担的违法成本和风险远高于未登记纳税人，不仅可能对纳税人办理税务登记产生“负激励”作用，影响税源管理工作，也违背“鼓励依法申报纳税，提高纳税遵从度”的立法初衷，而且不利于对纳税人权利的平等保护。二是将已登记纳税人的不申报行为一概认定为偷税，违背了《税收征管法》的立法原意。《新税收征管法及其实施细则释义》一书在解读第六十四条时指出，“本条所指的不申报是指超过了应纳税期，没有进行纳税申报的行为，没办理过税务登记，也没有进行过纳税申报的纳税人也属此列”。其言下之意是指《税收征管法》第六十四条的适用范围不限于未登记纳税人的不申报行为，也包括已登记纳税人的不申报行为，这点与国税办函〔2007〕647号文件的规定明显相矛盾。而从法渊源的角度看，国税办函〔2007〕647号文件作为税务规范性文件并非税法的正式法源，不具有正式法律效力，不宜作为对第六十四条的正确解读。2.“经通知申报而拒不申报”的偷税认定应当实行过错责任原则。新《行政处罚法》新增了“无过错不处罚”的规定，被部分学者认为是确立了过错推定的归责模式。尽管这一规定在税务领域具体如何适用尚未明确，但基于行政效率的考量，不少学者推崇偷税认定实行过错推定，即税务机关只要证实违法行为和损害事实之间的因果关系，如行为人不能证明对损害发生无过错，则推定其有过错。更有学者将本案二审法院的裁判观点作为司法实务中偷税认定实行过错推定的例证。然而对偷税主观故意的考量关涉到税收立法价值取向的问题，而《税收征管法》以保护纳税人合法权益为立法目的，通过加重纳税人举证义务的方式来提升税收行政效率难谓适当必要。从现行立法看，偷税认定实行过错推定与《行政诉讼法》规定的“被告对作出的具体行政行为负有举证责任”的证明逻辑相背离，执法与司法两个阶段中证明责任的不连贯会导致法律适用的模糊与混乱。这在北京中油国门油料销售有限公司诉北京市顺义区国家税务局一案中得到了充分体现。而从税务实践看，税务领域的专业度、复杂性以及税务规范性文件的变动频率较大也决定了由税务机关而非相对人承担过错的举证责任更为适宜。本案中，一审法院在裁判说理中明确指出A公司无偷税故意，印证了“经通知申报而拒不申报”的偷税认定应当以主观故意为要件。而二审法院则是从稽查局认定A公司构成偷税缺乏证据的视角展开说理，其中多处以A公司的行为强调其主观上的非故意，可见二审法院仍是将过错的举证责任分配给稽查局，实行的是过错责任原则。综上，A公司的行为不构成“经通知申报而拒不申报”的偷税情形。
四、启示与建议（一）明确司法解释对于税务机关税务执法的适用效力目前国内学术界对税法解释的研究集中于行政解释，对司法解释的研究相对匮乏，税法司法解释的完善需要更多借鉴司法解释的一般性理论。尽管《最高人民法院关于司法解释工作的规定》（法发〔2021〕20号）第五条明确指出“最高人民法院发布的司法解释，具有法律效力”。但这一规定既没有回答司法解释具有何种法律效力，也存在自我授权的问题。因此，由全国人大及其常委会以立法形式对司法解释加以规范较为适宜，在明确其法律效力的同时还应当对其内容、制定程序及备案审查等方面加以严格限制，尤其是税法解释，更应当贯彻税权谦抑理念，以防范司法解释的过度扩张，侵害纳税人利益。对于司法解释作为行政执法依据的立法设计，有学者提出“应当根据立法权、司法权、行政权的分工制衡区分出一般原则以及例外情形（一般原则下司法解释能够作为执法依据，例外情况下仅作为执法参照）”。具体到法释〔2002〕33号文件，鉴于《刑法》已将偷税罪改为逃税罪，并且取消了“经通知申报而拒不申报”的表述，法释〔2002〕33号文件有关偷税罪的部分条款应当视作自然失效，但实践中仍有法院在裁判中加以援引，使法释〔2002〕33号文件第二条第二款在《刑法》修订后仍然作为对《税收征管法》第六十三条的解释而适用。因此，要适时对法释〔2002〕33号文件进行修改，使其与现行法律规定相吻合，符合立法本意。（二）完善《税收征管法》中关于不申报行为的偷税规定“经通知申报而拒不申报”的偷税规定在实践中带来了诸多问题，与现行的税收征管实践需要不相匹配。在修订《税收征管法》时，不仅要与逃税罪的规定相协调，更要在其基础上进一步完善税法规定，重新回到“以税法为基准，刑法与之协调”的立法进路上，以契合逃税罪作为行政犯的本质属性。1.改偷税为逃税，完善不申报违法行为的法律责任体系。修订《税收征管法》时，可以采用与《刑法》逃税罪相同的概括式规定，取消“经税务机关通知申报”的要件。过去增设该要件的初衷在于辅助判断主观故意，但实践中其存在不仅不当地限缩了逃税打击的不申报范围，而且由于实践中各地机关对该要件的理解不同和认定争议，也造成了执法和司法资源的浪费。取消该要件既有助于打击地下经济的逃税行为，起到严密法网的作用，又可避免实践中对此条款的诸多误读。此外，也应对“不申报”的逃税行为增设不完全列举式的解释条款以便于税务机关作出准确认定，将实践中常见的不申报逃税行为加以总结并进行列举。同时建议删除《税收征管法》第六十四条的规定，对行为人过失造成未缴税款的行为作统一规定，在追缴税款的同时给予行为人较逃税更轻的处罚。因此，不申报行为导致未缴税款的，按主观过错不同区分为故意和过失情形，适用不同的法律责任。以此实现过错责任原则和责罚相当原则，解决税务执法中“非欠即偷”的问题。2.吸收借鉴逃税罪刑事立法经验，完善不申报逃税的具体规定。自2009年《刑法》修订以来，逃税罪的规定已实行十余年，这期间学术界针对逃税罪规定提出了许多有益见解与完善建议，可供《税收征管法》吸收借鉴。具体到对不申报的逃税规定上，比如对不申报逃税行为规定与欺诈申报逃税行为不同的处罚标准，使之与其较小的社会危害性相匹配；将逃税主体从纳税人和扣缴义务人扩大到具有纳税申报义务的主体，弥补逃税主体范围过窄的弊病；明确逃税罪的刑事追责以行政处罚为前置程序，将扣缴义务人纳入“初犯免责”条款的适用主体等。3.在逃税认定中适度引入过错推定原则。对于不申报逃税行为，对主观故意的查证是确定其是否构成逃税的关键所在。如能在逃税认定中适当引入过错推定，不仅有助于提升税收行政效率，与新《行政处罚法》的规定保持衔接顺畅，也能有效地防止纳税人规避责任，敦促其更好地履行法定义务。但过错推定的引入应当审慎为之，在具体规范的设计上可以借鉴《民法典》第一千二百二十二条有关医疗机构过错推定的规定，由《税收征管法》规定在特定情形下推定纳税人有逃税的主观故意，但纳税人能举出相反证据的除外。同时，这类情形应当由税务机关在深入研究税务执法及税务诉讼中涉及逃税认定的各类案例的基础上归纳形成。转自：税务研究公众号，来源：李美云，翁林江.基于一起税务行政诉讼案对“拒不申报”偷税规定的思考[J].税务研究，2022（11）：112-117.