《增值税法(草案)》的变化、建议集锦
(来源:小颖言税,作者:严颖)
十大新变化
(转自:财会研析)
1
增值税提升至法律层次
2
3
明确了4项“境内发生应税交易”的情形
4
视同销售仅保留4项
5
新增不征税项目
6
明确征收率为3%,未体现5%
7
不得抵扣进项税”发生重大变化
8
混合销售界定更加明确
9
免征项目更加明确
10
纳税义务时间有调整
总体对比分析
通过上表可以看出,草案共六章36条,而征求意见稿共九章47条,从章节设计及内容来看,草案与征求意见稿相比有较大幅度的缩减且设计更加合理。另外,从全文字数来说,草案也比征求意见稿少了近千字。
主要差异点对比分析
(一)纳税人
一:纳税人和征税范围的变与不变
二:增值税税率的变与不变
三:视同应税交易(视同销售)的变与不变
四:需要另外制定办法及规范的变与不变
五:不得从其销项税额中抵扣的进项税额的变与不变
六:兼营与混合销售的变与不变
七:免征增值税项目的变与不变
八:纳税义务发生时间的变与不变
九:纳税地点的变与不变
十:纳税人和征税范围的变与不变
十一:其他税制要素的变与不变
学习心得-修改建议
根据上述规定的字面表述,增值税的征税对象主要为货物、不动产、服务和无形资产。这种表述存在的主要问题是没有将金融商品单独列示出来,容易造成概念上的混淆不清。首先,金融商品属于资产范畴,销售金融商品属于销售资产而不是销售服务,2016年国家全面推行营业税改征增值税试点时,之所以在征税范围中没有将销售金融商品单独列示出来,而是将其作为金融服务的子税目,笔者认为主要原因是营改增之前营业税征税规定一直将销售金融商品放在金融服务税目下面,营改增时为实现税制转换的平稳过渡,所以将销售金融商品继续放在金融服务税目下面。其次,从会计核算的角度看,金融商品不是作为无形资产,而是作为交易性金融资产进行核算。最后,《中华人民共和国增值税法(草案)》(以下称增值税法草案)第一条列举的征税对象中没有金融商品,第三条关于应税交易以及第四条关于视同应税交易的相关规定中又出现了金融商品,给人一种非常突兀的感觉。综上,笔者认为,增值税立法不能仅仅是平移以前的征税规定,更重要的是要在立法时理清增值税的法理,修正以前在概念上的、税制设计上面的错漏之处,因此,建议将本条规定修改为:
“在中华人民共和国境内 (以下简称境内)销售货物/服务、无形资产、不动产 、金融商品(以下称应税交易),以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本法规定缴纳增值税。
销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品,是指有偿转让货物、不动产和金融商品的所有权,有偿提供服务,有偿转让无形资产的所有权或者使用权。”
学习心得-政策解析
上述规定之所以这样表述,主要是想解决是跨境服务、无形资产交易的征税权归属问题。根据上述规定,首先,服务、无形资产交易中只要销售方属于中国境内的单位和个人,不论购买方在境内还是在境外,就属于在中国境内发生应税交易,应按中国税法(也就是本法)的规定缴纳增值税。其次,销售服务、无形资产的,服务、无形资产在中国境内消费的,也属于在中国境内发生应税缴税,也要按中国的增值税法缴税。上述规定中所称的“在境内消费”,需要国务院、财政部、税务总局给予更加明确的法律解释才具有实操性,才能避免纳税人和税务机关之间产生争议。
学习心得-政策解析
全面营改增推开以来,涉及转让金融商品的征税规定一直比较简单,对中国企业在境外交易所买卖金融商品以及外国投资者在中国证交转让所持有的中国企业股票是否缴纳增值税一直没有明确规定,税企双方争议较大。增值税法草案的上述规定对销售金融商品的征税权归属问题作出了明确规定,不仅保障了中国的税收利益,也有利于纳税人的遵从。
学习心得-政策解析
单从字面规定看,增值税法草案只正列举了3种需要视同发生应税交易的情形,再加一个“国务院财政、税务主管部门规定的其他情形”作为兜底条款,与现行税收政策规定相比(现行政策正列举了10种情形,原增值税8种,营改增2种),正列举的视同发生应税交易的情形减少了7种。但是,减少的7种情形只是在增值税法草案中未被纳入视同发生应税交易,并不代表这些情形涉及的经营行为在立法后就没有增值税纳税义务。首先,将货物用于投资不再作视同销售,原因应该是投资取得的股权属于经济利益范畴,所以应按发生应税交易而不是按视同发生应税交易处理。其次,委托他人代销货物、受托代销货物以及企业所属机构间移送货物用于销售等三种情形,即使国务院财政、税务主管部门没有以视同发生应税交易的兜底条款为依据对其进行税收处理,也不代表这三种情形下销售的货物就不需要缴纳增值税,只是增值税的纳税环节可能在立法后有所调整。再次,将货物用于非应税项目按视同销售征税在2016年全面营改增后已经名存实亡。最后,关于无偿提供服务的税务处理问题,如果国务院财政、税务主管部门不以视同发生应税交易的兜底条款为依据对其进行税收处理,那就意味着无偿提供服务不需要按视同发生应税交易缴税,这不仅是立法上的突破,也是纳税人获得的实质利好。
学习心得-修改建议
在经济活动中,企业存在将货物、不动产、金融商品作为分红分配给股东的情况,这种情况不属于有偿转让资产所有权,如果不作为视同发生应税交易征税,容易产生税收征管漏洞。因此,建议在本条增加一个视同发生应税交易的情形,即“将货物、无形资产、不动产或者金融商品分配给股东或投资者。”
学习心得-政策解析
与现行税收政策规定相比,增值税法草案第五条中正列举的不属于应税交易的情形中没有了“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务”,第四条中视同发生应税交易的情形中未列举无偿提供服务,这是否意味着立法后单位向员工提供服务(例如工作餐、单身宿舍或集体宿舍)的,收费的就要按发生应税交易征税,不收费的就不征税。如果真是这样,单位向员工提供服务时的收费价格远低于市场价格的,还要不要按照增值税法草案第十五条的规定进行价格调整。
学习心得-修改建议
上述规定主要是平移了现行税收政策的规定。针对上述规定,笔者建议如下:一是现行的农机、农产品两个税目的税目解释基本是1994-1995年期间制定的,已经严重滞后于当前的生产力发展水平,给税收征管带来许多问题,建议在立法过程中相应进行修订;二是现行的服务业税目基本是在营业税服务业税目注释的基础上制定的,线条较粗,并且和国民经济行业体系不匹配,不利于纳税人遵从和税收征管数据的分析利用,建议在立法过程中相应进行修订;三是电信服务不再分为基础电信和增值电信两个税目,只设一个电信服务税目,只适用一个税率,具体适用9%还是6%可参照全国增值税平均税负水平计算确定。
学习心得-政策解析
根据上述规定,增值税立法后适用简易计税方法的增值税征收率只有百分之三一档,而不像现在有百分之三、百分之五两档,这不仅践行了简并税率/征收率、优化税制的增值税改革指导理念,也有利于降低房地产、人力资源管理等行业的税负水平。
学习心得-政策解析
增值税法草案关于需扣缴税款的情形、扣缴税款计算的规定与现行税收政策规定基本相同,不同之处在于取消了现行跨境劳务扣缴税款征税规定中将境外机构在境内的代理人作为扣缴义务人的规定。
学习心得-修改建议
1.境外单位通过境内金融交易所公开转让金融商品时,卖方是不知道其所转让的金融商品的买方到底是谁,这种情况下以购买方作为扣缴义务人的规定是无法执行的,因此对于境外单位在境内金融交易所转让金融商品,建议以金融交易所作为扣缴义务人。2.目前,增值税扣缴税款的情形仅限于跨境交易。对于再生资源回收利用等增值税征管难点问题,能否考虑借鉴国外增值税征收经验,引入反向征税机制,由购买再生资源的收废、利废企业进行扣缴。
学习心得-政策解析
上述有关增值税进项税额的表述第一次在增值税征管中引入了相关性原则,但非常遗憾的是,增值税法草案第十七条关于不得抵扣进项税额的规定没有相应采用相关性原则,导致本条规定中的相关性失去了实际意义。例如,增值税法草案第五条第(三)项规定“依照法律规定被征收、征用而取得补偿”属于非应税交易,不需缴纳增值税,那么购置被征收、征用资产取得的进项税额按上述规定属于与应税交易无关的进项税额,按照本条确定的增值税计税规则应该属于不得抵扣的进项税额,但是,增值税法草案中并没有非应税交易耗用的进项税额不得抵扣的规定。
学习心得-修改建议
1.与现行税收政策相比,增值税法草案关于销售额的表述删除了价外费用的规定,并且在销售额中同样引入了相关性原则,可能在增值税法草案起草者看来这样能够和进项税额的表述形成对应关系,并且不影响计税依据的确定。但是,笔者认为,现行税收政策关于销售额的规定经过30多年征管实践的检验,已经被证明是准确可行的,并且也已获得纳税人、税务干部以及学术界的理解和认同,如果在立法时改变销售额的表述容易产生理解上的误区,引发税收征管争议。2.上述规定中提出特殊情况可以适用差额征税,但是特殊情况由哪个政府部门规定,在上述规定中并没有明确,建议比照简易计税的征税规定,由国务院规定可以适用差额征税的情形。综上,建议将本条规定修改为:
“销售额为纳税人发生应税交易取得的全部价款和价外费用,但是不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。国务院规定可以差额征税的,从其规定。”
学习心得-政策解析
本条规定平移了现行税收政策,规定了以人民币以外的货币结算销售额的在计税时应折合成人民币计算。
学习心得-修改建议
如果纳税人发生视同应税交易但无市场价格可参照的(例如烟厂将新烟研发阶段试制的白皮烟作为礼品赠送给客户),那么按上述规定是无法确定销售额的。因此,建议将上述规定修改为:发生本法第四条规定的视同应税交易以及销售额为非货币形式的,纳税人应当按照市场价格确定销售额;无市场价格的,由税务机关按照规定的方法核定其销售额。”
学习心得-政策解析
按照现行增值税暂行条例实施细则的规定,纳税人销售货物只有价格明显偏低且无正当理由的,税务机关可以核定其销售;销售货物价格明显偏高且无正当理由的,税务机关是无法核定其销售的。按照营业税改征增值税试点实施办法规定,纳税人应税服务、无形资产、不动产销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的,税务机关都可以核定其销售额。增值税法草案中上述规定沿用了营改增的税务处理方案,对应税交易的销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的,税务机构都可核定销售额。
学习心得-政策解析
本条规定的主要目的是巩固深化增值税改革成果,按照增值税原理,同时借鉴国际经验,建立期末留抵退税制度,并授权国务院财政、税务主管部门制定具体办法。
学习心得-修改建议
2012年,财政部、税务总局开始实施农产品进项税核定扣税试点,对农产品加工企业的农产品进项税不再实行凭票扣税,而是通过以销定进的方法核定企业的进项税额。因此,建议将上述规定修改为:“ 纳税人应当凭法律、行政法规或者国务院税务主管部门规定的增值税扣税凭证从销项税额中抵扣进项税额。国务院财政、税务主管部门另有规定的,从其规定。”
学习心得-政策解析
与现行税收政策相比,增值税法草案中关于不得抵扣进项税额的规定有非常大的突破。一是在不得抵扣进项额的项目中没有列举贷款服务,如果增值税立法后财政部、税总没有以本条第(六)项规定为依据不允许抵扣贷款服务进项税额,那么这次增值税立法对于完善增值税征扣税链条机制,减轻纳税人税收负担,以及降低纳税人融资成本,均具有里程碑性的意义。二是收窄了餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务进项税不得抵扣的范围,纳税人购进这三种服务,如果是用于本企业直接消费的不得抵扣进项税额,如果是作为服务项目提供给其他单位或个人的,其进项税额是可以抵扣的。
学习心得-修改建议
纳税人在经营过程中,有些经营活动取得的收入不在增值税征税范围之内,但这些经营活动也要采购一些货物、服务(例如,企业对非上市公司进行股权投资时,可能需要购买一些法律、会计服务),按照相关性的原则,如果收入不征增值税,那么与非应税收入相关的采购交易对应的进项税也不得抵扣,但是增值税法草案中未作这方面的规定。鉴于此,建议在本条规定中增加一个项目,即“增值税非应税收入项目对应的进项税额。”
学习心得-修改建议
本条规定平移了现行税收政策,主要是规定简易计税方法的选择与放弃问题。但是,上述规定未明确这个规定期限的决定权属于哪个部门,因此,建议将其修改为:“纳税人选择适用简易计税方法的,计税方法一经确定,在规定期限内不得变更。前款规定的规定期限由国务院税务主管部门规定。”
学习心得-政策解析
本条规定平移了现行税收政策,主要是规定兼营行为如何计税。
学习心得-政策解析
本条规定主要是明确混合销售应适用从主原则,按照应税交易的主要业务确定适用税率或征收率。但是,与现行税收政策相比,增值税法草案大大拓宽了混合销售的适用范围。按照现行税收政策的规定,只有“货物+服务”的组合才属于混合销售(《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条 规定,“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售”。),才需要按从主原则确定适用税率或征收率。按照增值税法草案的上述规定,一项交易只要涉及两个以上税率、征收率的,不论是“货物+服务”,还是“货物+货物”,“服务+服务”,“货物+无形资产”,……,都属于混合销售,都要按从主原则确定适用税率或征收率。纳税人的一项应税交易如果涉及两个以上税率、征收率,但每个税率、征收率对应的销售额都是可以准确划分的,那么这种情况是否还需要适用从主原则征收,建议在立法过程中出台专门的法律解释予以明确。
学习心得-政策解析
本条规定平移了现行税收政策,规定了纳税人销售额未达起征点,免征增值税,达到则需要全额缴税。
学习心得-政策解析
本条规定主要是规定了增值税的法定免税项目。这里需要注意是,按现行税收政策免税但在增值税法草案中没有出现的免税项目不一定在立法后就马上恢复征税,有可能国务院会依据本法第二十三条的另行发文予以免税,但哪些项目可继续免税,免税的条件以及起止期限,这些都要看国务院是如何规定的了。
学习心得-政策解析
增值税法草案中明文规定的税收优惠项目只有第二十二条中规定的九项。立法完成后如果要在增值税法中再增加或减少税收优惠项目,只能通过修订法律才能实现。但是,经济社会中有时又会出现一些社会突发事件(例如2020年起至今的新冠疫情)需要国家出台专门的税收优惠政策对纳税人予以扶持或救济,这种情况就需要制度设计上能够预留空间。因此,本条规定“根据国民经济和社会发展的需要,国务院可以制定增值税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案”。
学习心得-政策解析
本条规定平移了现行税收政策,主要是规定税收优惠项目的销售额与非优惠项目的应分开核算,目的主要是为了保证增值税减免退税额计算的准确性。
学习心得-修改建议
本条规定平移了现行税收政策,主要是规定免税权的选择与放弃问题。但是,上述规定未明确这个规定期限的决定权属于哪个部门,因此,建议将其修改为:“纳税人可以放弃增值税优惠。放弃优惠的,在规定期限内不得享受该项税收优惠。前款规定的规定期限由国务院税务主管部门规定。”
学习心得-政策解析
本条规定平移了现行税收政策,主要是规定了增值税纳税义务发生时间如何确定。
学习心得-政策解析
本条规定主要是平移现行税收政策,规定增值税的纳税地点如何。这里需要特别说明的是,为便于纳税人和税务干部的理解和执行,本条规定中没有再使用“固定业户”、“非固定业户”这两个多年来只有名称、没有解释的称谓,而是分别代之以“有固定生产经营场所的纳税人”、“无固定生产经营场所的纳税人”。
学习心得-政策解析
为落实深化“放管服”改革精神,进一步减少纳税人办税频次,减轻纳税人申报负担,增值税法草案取消“1日、3日和5日”等三个计税期间,其他计税期间的规定基本平移了现行了税收政策。
学习心得-政策解析
本条规定平移了现行税收政策,不仅规定了增值税发票的开具和使用问题,还以法的形式明确了电子发票和纸质发票具有同等法律效力。
学习心得-修改建议
与企业所得税法和个人所得税法等税收实体法相比,本法缺失了国务院可依据本法制定实施条例的规定。建议在第三十六条前增加一条,即“国务院根据本法制定实施条例。”