【政策解读】《企业所得税税前扣除凭证管理办法》解读
导读
《企业所得税税前扣除凭证管理办法》解读
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2018年6月，国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号发布，以下简称《办法》）。为了更好地方便纳税人和各级税务机关理解和执行《办法》，现简要讲解如下：
（一）制定背景
企业所得税法第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”由于企业支出种类多样、形式各异，为此企业所得税法及其实施条例对税前扣除的范围、标准等内容进行了规定。但是，在税前扣除凭证管理方面，则主要依据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则，以及国家税务总局制定的税收规范性文件执行。
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如《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发〔2008〕88号）第二条规定，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据；《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》（国税发〔2009〕114号）第六条规定，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除；《国家税务总局〈关于进一步加强普通发票管理工作的通知〉》（国税发〔2008〕80号）第八条规定，在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销，等等。这些规定虽可解决一些日常管理问题，但较为分散，系统性和针对性不强，容易产生认识分歧，带来执行争议。随着税收管理要求的提高，尤其是发票管理的日益信息化，为进一步优化营商环境，规范税收执法，维护纳税人权益，国家税务总局制定了《办法》。
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（二）制定基础
1.随着社会经济的不断发展，企业所得税管理面临着新的管理环境。一是税务机关贯彻落实“放管服”改革有关要求，不断深化简政放权，取消行政审批，创新监管方式；二是在税务机关加强纳税人权益保护的同时，纳税人的法治意识不断增强，税法遵从度不断提高；三是多措并举提高纳税服务水平，着力优化营商环境，增强纳税人获得感。
2.2016年5月，“营改增”全面平稳推开，实现了增值税、营业税的统一，实现了发票管理的统一。增值税发票管理新系统，实现了对发票全要素信息自动实时采集、监控和比对，基本覆盖了所有开具发票的纳税人。每一份发票所记载的信息，都能像储户的银行存款信息一样，被系统逐笔实时记录，全程监控，并在税务机关形成集中存贮数据库，夯实了企业所得税税前扣除凭证管理的基础。
3.2016年，金税三期系统在全国范围内投入使用，实现了申报信息、发票信息、登记信息、认定信息等的全面数据集中。通过“互联网+税务”的模式，税务机关不但能够实时、完整、准确地掌握纳税人涉税信息，还可以采集、整理和应用更多的外部涉税信息，并充分利用税收大数据进行对比分析，保证了企业所得税风险管理的顺利实施。
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（三）预期目标
一是增强管理确定性；二是实现政策与征管的有效衔接；三是减少税企争议；四是优化营商环境；五是实现多税种联动管理，特别是与增值税的联动管理和发票风险管理。
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（四）起草理念
1.该放的放开
《办法》在非增值税登记纳税人、非增值税应税项目、个人小额零星交易、境外交易、企业费用分摊等方面，明确收款证明、内部凭证、分割单等也可以作为税前扣除凭证。既可以减轻纳税人的办税负担，又可以减轻基层税务机关代开发票的工作负担。
2.该管的管住
《办法》规定，交易对方为增值税登记纳税人必须以发票作为税前扣除凭证,未取得发票或者取得不合规发票的不得进行税前扣除。体现了在“放”的同时，也不断加强企业所得税税前扣除凭证管理、增值税发票风险管理，力求通过税种联动、发票联动，努力形成工作合力。
3.该服务的服务到位
《办法》就税前扣除凭证的种类、内容、不合规凭证处理、境外费用凭证要求等方面进行了详细规定，使企业在加强自身财务管理和内控管理时，有的放矢，制定符合税收规定的防范措施，减少纳税风险。
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（五）起草思路
1.境内
关于境内支出，《办法》对税前扣除凭证的种类、填写内容、取得时间、补开换开要求等方面都进行了详细规定，既有原则性要求，又有具体性指引，有利于引导企业规范和强化自身财务管理和内控管理，降低税收风险。
2.境外
关于境外支出，考虑到境外不同国家、地区的税收法律、征管制度各不相同，税前扣除凭证无法一一列举和明确，《办法》第十一条对境外支出税前扣除凭证的管理，从原则上进行了规定，企业以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证作为税前扣除凭证。
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（六）主要内容
1.条款概览
《办法》共分二十条，2400字。从统一认识、易于判断、便于操作出发，对制定依据（第一条）、税前扣除凭证概念（第二条）、适用范围（第三条）、税前扣除凭证管理基本原则（第四条至第七条）、税前扣除凭证种类（第八条）、基本情形税务处理（第九条至第十二条）、特殊情形税务处理（第十三条至第十九条）、执行时间（第二十条）做出了系统性规定。
2.主要原则
打通了“不合规外部凭证不得作为税前扣除凭证——换开合规外部凭证——因特殊原因不能换开——具有相应资料可以证实支出真实性——允许扣除”这一税前扣除管理流程，既兼顾了征管效率，又尊重了客观实际，还贯彻了诚信理念，切实有效保障了纳税人的正当权益。
3.适用范围
《办法》适用的纳税人主体为企业所得税法及其实施条例所规定的居民企业和非居民企业。
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（七）具体解读
1.概念和分类
《办法》第二条规定了税前扣除凭证的概念，这是企业所得税首次对税前扣除凭证的概念和内涵进行明确。企业所得税法对税前扣除提出了支出要实际发生、要与取得的收入相关且具有合理性等原则性要求，税前扣除凭证是这些要求的直观体现。
《办法》第八条规定了税前扣除凭证的分类，旨在为纳税人提供实际操作指引，消除以往“发票是唯一税前扣除凭证”的理解误区。企业经营活动的多样性决定了税前扣除凭证的多样性，如企业支付给员工工资，工资表等会计原始凭证作为内部凭证可以用于税前扣除；发票是主要的外部凭证，但不是唯一的税前扣除凭证。外部凭证包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。
企业很多业务支出，许多情况下还需要内部凭证与外部凭证联合佐证，方可证实其真实性，如企业的折旧，不但需要购置时的外部凭证发票，还需要内部凭证折旧提取明细账。
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2.基本原则
由于税前扣除凭证难以一一列示，通过明确管理原则，有利于消除争议，确保纳税人和税务机关共同遵循、规范处理。税前扣除凭证在管理中应当遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是基础，若企业的经济业务及支出不具备真实性，自然就不涉及税前扣除的问题。合法性和关联性是核心，只有当税前扣除凭证的形式、来源符合法律、法规等相关规定，并与支出相关联且有证明力时，才能作为企业支出在税前扣除的证明资料。
3.税前扣除与税前扣除凭证的关系
税前扣除凭证是企业计算企业所得税应纳税所得额时，扣除相关支出的依据。企业支出的税前扣除范围和标准应当按照企业所得税法及其实施条例等相关规定执行。
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4.取得税前扣除凭证的时间要求
企业应在支出发生时取得符合规定的税前扣除凭证，但是考虑到在某些情形下企业可能需要补开、换开符合规定的税前扣除凭证。因此，《办法》规定了企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得符合规定的税前扣除凭证。
5.税前扣除凭证与相关资料的关系
企业在经营活动、经济往来中常常伴生有合同协议、付款凭证等相关资料，在某些情形下，则为支出依据，如法院判决企业支付违约金而出具的裁判文书。以上资料不属于税前扣除凭证，但属于与企业经营活动直接相关且能够证明税前扣除凭证真实性的资料，企业也应按照法律、法规等相关规定，履行保管责任，以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。
在某些情形下，企业发生的支出不会伴生合同协议，而是支出依据，企业也应将这类资料留存备查。如法院判决企业支付违约金而出具的判决文书就是一种比较典型的支出依据。
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6.境内支出的税前扣除凭证管理要求
（1）增值税应税项目
A．对方为已办理税务登记的增值税纳税人。企业支出以对方开具的发票作为税前扣除凭证。也就是，凡对方能够开具增值税发票的，必须以发票作为扣除凭证。以往一些企业（如银行）用利息单代替发票给予企业，而没有按照规定开具发票，本公告发布后，必须统一按照规定开具发票。否则，相关企业发生的利息，将无法税前扣除。
B.对方为无需办理税务登记的单位。企业与一些单位发生交易，这些交易虽为应税劳务，但这些单位无需办理税务登记，无法日常开具增值税发票，此种情形，可以用代开发票或收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。如从政府机关、团体收购废旧物资，这些单位无法开具增值税发票，要么代开，要么以收款凭证即可作为税前扣除凭证。
C.对方为个人且从事小额零星经营业务，即企业与个人发生交易，且与该个人应税交易额未超过增值税相关政策规定起征点的，企业支出可以税务机关代开的发票或者收款凭证以及内部凭证作为税前扣除凭证。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及实施细则、《财政部 税务总局关于延续小微企业增值税政策的通知》（财税〔2017〕76号）等政策规定，小额零星经营业务可按以下标准判断：按月纳税的，月销售额不超过3万元；按次纳税的，每次（日）销售额不超过300-500元（具体标准按照各省有关部门规定执行）。但是，如果个人销售额超过上述规定，相关支出仍应以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。
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(2)非增值税应税项目
企业在境内发生的不属于应税项目的支出，如企业按照规定缴纳的政府性基金、行政事业性收费、税金、土地出让金、社会保险费、工会经费、住房公积金、公益事业捐赠支出、向法院支付的诉讼费用等，一般情况下按以下规定处理：
A.对方为单位。企业以对方开具的发票以外的其他外部凭证，如财政票据、完税凭证、收款凭证等作为税前扣除凭证。
B.对方为个人。企业以内部凭证作为税前扣除凭证。
7.未取得合规税前扣除凭证的补救措施
企业在规定期限内取得符合规定的发票、其他外部凭证的，相应支出可以税前扣除。应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，可以按照以下规定处理：
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（1）能够补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的，相应支出可以税前扣除。
（2）因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的，凭相关资料证实支出真实性后，相应支出可以税前扣除。
（3）未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证并且未能凭相关资料证实支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。
8.以前年度支出的税务处理
由于一些原因（如购销合同、工程项目纠纷等），企业在规定的期限内未能取得符合规定的发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，企业主动没有进行税前扣除的，待以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证后，相应支出可以追补至该支出发生年度扣除，追补扣除年限不得超过5年。其中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的，企业在以后年度凭相关资料证实支出真实性后，相应支出也可以追补至该支出发生年度扣除，追补扣除年限不得超过5年。
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税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，企业自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证或者按照《办法》第十四条规定凭相关资料证实支出真实性后，相应支出可以在发生年度税前扣除。否则，该支出不得在发生年度税前扣除，也不得在以后年度追补扣除。
【问答环节】
请问刘司长，有些企业会发生一些不属于增值税应税项目的支出，比如给消费者个人的小额电子红包或优惠券，这些支出难以取得对方出具的收款凭证或其他凭证，请问该如何处理？
谢谢你的提问。为支持企业创新与发展，《办法》对不属于增值税应税项目的税前扣除凭证管理具有一定的弹性。《办法》规定,对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证，未坚持要求企业取得个人出具的收款凭证或其他凭证。但是，内部凭证的填制和使用企业仍须符合国家会计法律、法规等相关规定,在弹性管理的同时，也体现了税前扣除凭证管理的规范性特征。
请问刘司长，这个办法是自2018年7月1日执行，那以前年度或者2018年上半年发生事项能否按照《办法》执行？
谢谢你的提问。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》自2018年7月1日起施行。从有利于纳税人原则考虑，在此之前发生尚未处理的相关涉税问题,如果各地根据总局要求有具体规定的，可按规定执行；没有规定的，建议按照此办法执行。