【德新税悟】案例解析不动产进项税额转入和转出三个公式

昨天我们提出了这么一个问题，把这两个文件中的对应公式放在一起，发现这几个公式里面的计算因素是不一样的。有“不动产净值×税率”，有“已抵扣进项税额×净值率”，还有“增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率”。 

那么，为什么关于不动产进项税额转出和转入的公式里面，会存在这样的差异呢？

今天，我们一起用实际案例来解析这三个公式有什么区别，对纳税人实际进项税额会产生什么影响。

公式一：

按照财税【2016】36号文的附件一：《营业税改征增值税试点实施办法》的规定：

第三十一条 已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生本办法第二十七条规定情形【注：即发生用于简易计税、免税项目、集体福利个人消费或者发生非正常损失等情形】的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

例1：某增值税一般纳税人2018年12月31日购入不动产并投入使用，不含税价款100万，取得增值税专用发票，注明税额16万。使用年限十年，假定无残值，则每年折旧10万元。该不动产购入时用于应税项目。待抵扣进项税额暂未计入进项税额抵扣。2019年12月31日，该不动产发生用途改变，专门用于免税产品的生产。

按照营改增的政策规定，该不动产购入时没有专用于简易计税、免税项目、集体福利或者个人消费，对应的进项税额可以抵扣。

按照《国家税务总局关于不动产进项税额分期抵扣暂行办法的公告》（国家税务总局公告2016年第15号）（政策执行期间为2016年5月1日—2019年3月31日）的规定，纳税人购进不动产，进项税额应按规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。

2019年1月纳税申报期，该企业可抵扣进项税额=100*16%*60%=9.6万元。

剩余40%部分（16*40%=6.4万元），本应在取得不动产的第13个月从销项税额中抵扣。但按照《财政部税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）的规定：自2019年4月1日起，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。因此，该纳税人剩余的6.4万元待抵扣进项税额，就可以从2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。

这里，我们假定6.4万元的待抵扣进项税额，该企业暂未纳入抵扣，仍然在待抵扣进项税额科目中挂着。

那么，该企业的不动产用途发生改变，专门用于免税项目，就需要计算不得抵扣的进项税额。

我们按照公式一来计算下：

固定资产、无形资产或者不动产净值=100-100/10=90

不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

                  =90×16%=14.4

算到这里，大家应该都理解了这个公式应该怎么用。不过，这里存在一个问题，就是我们从2016年5月1日-2019年3月31日之间，对于不动产的进项税额是按照分2年进行抵扣的，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。那么，按照本例中的情况，需要做进项税额转出的时间如果发生在40%待抵扣部分尚未纳入抵扣的时候，那么就需要先把40%待抵扣部分转入，然后整体的计算不得抵扣的进项税额。

    正是因为如此，所以才有下面文件中的公式的改变。

公式二：

按照《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号）的规定：

六、已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额，并从当期进项税额中扣减：

不得抵扣的进项税额＝已抵扣进项税额×不动产净值率

不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%　

还是这个例子。

例2：某增值税一般纳税人2018年12月31日购入不动产并投入使用，不含税价款100万，取得增值税专用发票，注明税额16万。使用年限十年，假定无残值，按平均年限法计提折旧。该不动产购入时用于应税项目。待抵扣进项税额暂未计入进项税额抵扣。2019年12月31日，该不动产发生用途改变，专门用于免税产品的生产。

按照2019年第14号公告的新的公式，不动产用途发生改变，那么我们应该如何计算不得抵扣的进项税额呢？

不得抵扣的进项税额=已抵扣进项税额×不动产净值率

                     =16×60%×90%=8.64

我们应该按照公式计算出的不得抵扣的进项税额来做转出。

这个时候有朋友会问，那是不是转出的金额比较小呢？

不小。因为你现在转出的是已经抵扣的进项中不得抵扣的部分。对于纳税人来讲，还有40%的待抵扣进项税额部分也不得抵扣。所以那部分就不能再转入了，整体该不动产不得抵扣的税额=8.64+6.4×90%=14.4

看，最后的结果是殊途同归的。

虽然是殊途同归，但是如果我们来计算的是一个已经全额抵扣的不动产，那么针对已抵扣进项税额来计算需要转出的部分，就会比针对不动产的净值来计算需要转出的进项，更容易理解。

而原来的公式，里面针对的是资产的净值和适用税率，那么在增值税不断改革的情况下，容易引起歧义，不知道究竟该适用哪个税率来进行折算。而新的公式则只需要计算不动产的净值率，已经抵扣的进项税额是固定的，直接折算即可。这也是这个公式改变的优点所在。

公式三：

按照《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号）的规定：

七、按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。

可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率

例3：某增值税一般纳税人2018年12月31日购入不动产并投入使用，不含税价款100万，取得增值税专用发票，注明税额16万。使用年限十年，假定无残值，则每年折旧10万元。该不动产购入时用于免税项目。待抵扣进项税额暂未计入进项税额抵扣。2019年12月31日，该不动产发生用途改变用于应税产品的生产。

按照营改增的政策规定，该不动产购入时用于免税项目，进项税额不得抵扣。等后来用途发生改变的时候，按照政策规定，剩余的净值部分包含的进项税额仍然可以计算抵扣。

这个时候我们就需要按照第三个公式来计算可抵扣的进项税额。

可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率

              =16×90%=14.4

需要提醒大家的是，如果在购置资产的时候已经明确是用于不得抵扣的项目，还是一定要取得增值税扣税凭证（比如增值税专用发票）的。只有在购买时取得了增值税扣税凭证，并按照不得抵扣的处理流程先认证并转出，在后期资产用途发生改变时，才可以计算可以抵扣的进项税额。因为公式里面规定了，与不动产净值率相乘的是“增值税扣税凭证注明或计算的进项税额”。

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二、配套文件

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四、问答+即问即答

五、纳税申报

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