新收入准则应用案例

财政部于2020年7月17日发布三个新收入准则应用案例。通过IPO保荐服务、定制软件开发服务、药品实验服务三个案例，对实务中判断服务类业务是否满足在某一时段内确认收入的三个条件提供指引。

在原收入准则下，企业提供服务通常在服务期间内按照完工百分比法确认收入。在新收入准则下（如下图所示），无论销售商品还是提供服务，均需首先判断是否满足在某一时段内确认收入的条件；如不满足，在控制权转移的时点确认收入。

案例一

IPO保荐服务

服务内容：甲公司为客户提供IPO保荐服务，包括核查IPO申请文件、发行募集文件，出具保荐意见等。该服务构成单项履约义务。

该服务是否满足某一时段确认收入的条件
条件1	否	甲公司如被更换，新任保荐机构需重新执行甲公司已完成的工作，发行人需重新申报，客户并未在甲公司履约的同时取得并消耗其履约所带来的经济利益。
条件2	否	甲公司应结合尽职调查获得的信息进行审慎核查和独立判断，工作底稿归甲公司所有且应独立保存至少10年，在履约过程中，客户并未控制甲公司正在履行的保荐服务。
条件3	否	里程碑付款：在合同签订后、IPO申请被受理以及IPO完成后分别支付10%、50%和40%，已支付的款项无需返还； 因发行人或其他方原因导致合同终止，甲公司仅能就差旅费等直接费用获得补偿。 甲公司没有取得合格收款权。
结论：该IPO保荐服务属于在某一时点履行的履约义务。

普华永道观察：

该案例对于甲公司提供的IPO保荐服务为何不满足在某一时段内确认收入的条件逐一进行分析，其中关于条件3的分析特别值得关注。如果在整个合同期内的任一时点，合同因客户或其他方原因终止，企业有权获得的款项不能补偿其累计至今已履约部分发生的成本和合理利润，例如：该案例所示的里程碑付款安排下，企业仅能获得已经收取的里程碑付款，并就已发生的成本获得补偿，不满足合格收款权的条件。

案例二

药品实验服务

服务内容：甲公司按照客户的实验要求进行某新药的药理药效实验，并提交实验报告。

该服务是否满足某一时段确认收入的条件
条件1	是	甲公司实时向客户提交数据资料；甲公司如被更换，新聘企业可在甲公司已完成工作的基础上继续实验，并提交实验报告，表明客户在甲公司履约的同时取得并消耗其履约所带来的经济利益。
结论：该实验服务属于在某一时段内履行的履约义务。

普华永道观察：

本案例对甲公司提供的药品实验服务满足在某一时段内确认收入的条件，特别是条件1，进行了分析，即客户在甲公司履约的同时即能获益。需要特别关注的是，该条件强调客户应当在企业履约的同时即能够取得并消耗其履约所带来的经济利益，企业需要证明其在履约的同时是否以及如何使客户获益，如该案例中所示，甲公司在履约过程中实时向客户提交数据资料，且其他企业可在此基础上继续为客户提供服务，表明客户在甲公司履约的同时已经取得并消耗了相关经济利益。

此外，在某一时段内确认收入的三个条件满足其一即可。该案例中，条件1已得到满足，因此未就是否满足条件2和条件3进行分析。

案例三

定制软件开发服务

服务内容：甲公司为客户开发定制化软件系统，为确保信息安全并实现系统迅速对接，开发活动在客户的场地且通过客户的内部模拟系统进行。

该服务是否满足某一时段确认收入的条件
条件1	否	甲公司如被更换，其他供应商无法利用甲公司已完成工作，需重新执行软件定制开发工作，客户并未在甲公司履约的同时取得并消耗其履约所带来的经济利益。
条件2	否	甲公司在客户的办公现场通过其内部系统进行开发，开发过程中形成的程序和代码等存储于客户系统，相关程序和文档的所有权和知识产权也归客户所有，但客户对于在开发过程的代码和程序没有合理用途，不能从中获益，因此，在履约过程中，客户并未控制甲公司正在履行的软件开发服务。
条件3	否	里程碑付款：预付款、里程碑验收和终验阶段的付款比例分别为5%、65%和30%； 客户如违约，需支付合同价款10%的违约金。 甲公司没有取得合格收款权。
结论：该定制软件开发服务属于在某一时点履行的履约义务。

普华永道观察：

该案例对于甲公司提供的定制软件开发服务为何不满足在某一时段内确认收入的条件逐一进行分析，其中关于条件2的分析特别值得关注。在客户的场地履约并不必然表明客户能够控制企业履约过程中的在建商品，这是因为“控制”要求客户能够主导使用并从中获益，如果客户虽然能够主导其使用，但并不能从中获益，表明客户并未控制该在建商品。正如该案例所示，甲公司在履约过程中形成的程序和代码等，虽然存储于客户的系统，归客户所有，但客户并不能通过合理使用获取经济利益，因此，客户并未控制甲公司在履约过程中在建的商品。

此外，如果合同约定，客户仅支付一定比例的违约金即可终止合同，通常不满足合格收款权的条件。

要点提示

在新收入准则下，对于服务类业务未必仍然能够在提供服务的期间确认收入。企业需要根据合同条款和相关事实情况进行分析和判断。如果相关业务的收入确认模式发生改变，则可能对企业不同期间的收入规模、利润水平等财务指标产生重大影响。

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