纳税主体注销后，税局还能追缴税款和罚款吗？

企业注销后，还能追征税款和罚款吗？

2018年04月04日 中国税务报 版次：07 作者：徐飞 郭伟国

在实务工作当中，经常会遇到企业已经注销，税务机关还能不能对其立案检查，检查后能不能令其补税和罚款的问题。对于这类问题，有很多文章都进行了实务上的分析，但是在法理上，究竟能不能补税，能不能罚款，为什么能或者不能，尚需要进一步分析。

　　笔者从公法债权的角度来分析。公法债权，是一个相对于私法债权的概念，一般来说指一方以国家公权力为依托，据此要求特定相对人另一方为或不为一定行为，且由国家权力保障实施的一种法律关系。比如税收债权，笔者认为就是一种典型的公法债权，其以国家公权力为依托，要求纳税人缴纳税款。其中纳税人就是负有缴纳税款义务的债务人，税务机关是债权人。

　　一般来说，公法债权主要有两类：第一类是依法律设定的，比如税收、行政收费等，这种债权的发生是具有经常性的，是法律直接设定的，只要满足条件，债权自然成立；第二类是依权力设定的，比如行政罚款，这种债权具有偶然性，并且要具有一定的形式，如作出明确的处罚决定，债权才能成立。

税收债权在纳税义务产生时即成立，而罚款债权要在向相对人作出罚款决定后成立。那么企业注销后，税收债权与罚款债权是否成立呢？

对于税款这个税收债权来说，企业注销后，并不影响税收债权的存在。因为税收债权是在企业存续期间，产生纳税义务时，就已经存在。如甲企业2016年少缴税款100万元，2017年注销，这时候，对于税收债权来说，在2016年已经存在100万元税收债权了，而后续企业注销后，税务机关的追征，只是一个以公权力保障税收债权实现的强制手段。

　　对于罚款来说，由于在2016年~2017年企业注销，都没有正式对企业进行罚款，出具相应罚款处罚决定书，也就是说，罚款债权一直到企业注销都未产生。

那么企业注销后，罚款债权能不能再产生呢？

笔者认为，公法债权也好，私法债权也好，都属于债权范畴，有债权，则有债权人和债务人。而当企业注销后，没有相对人的情况下，罚款这一债权成立要件中缺少了债务人，罚款债权本身就无法产生。因此，在企业注销后，罚款债权既然无法产生，自然不存在对注销的企业再罚款的情况了。

　　在相关法律法规上，实质也是参照了公法债权的法理精神，即对于税收债权，是产生了，可以追征，对于罚款（对单位）在企业注销后，因为缺少公法债权中的债务人，所以不再罚款。

那么企业注销后，如何追征税款？

企业注销中的企业，一般分为公司法人和个人独资、合伙两类。

　　对于公司等法人因为仅以其财产负有限责任，也就是说，公司以它的财产对公司存续期间的债务负责，而公司注销后，对于税收债权，由于是公司存续期间的债务，所以公司要负责承担。

　　公司存续期间产生的税收债务，如果公司注销后仍然未缴纳，实质上该税收债务就是公司法规定的应清缴的税款。而在该税款没有清缴的情况下，依据公司法的规定，税务机关有权要求公司股东以分回的财产抵缴税款。当然，这里税务机关是不能要求股东承担无限责任的，而只能以分回的财产为限承担责任。比如公司注销后，应补缴税款100万元，而公司股东甲、乙一共才分回50万元，这时候，税务机关只能要求两股东补缴50万元，而对于超过部分，无权要求两股东进行承担。

　　而对于个人独资企业和合伙企业来说，其承担无限责任，这里的无限责任，同样指企业存续期间产生的债务的无限责任，而因为罚款债权在企业存续期间未产生，因此不需要承担罚款责任。对于税收债务，个人独资企业和合伙企业在承担无限责任情况下，此时不以其分回的财产为限额。比如合伙企业注销后，应补缴税款100万元，而合伙企业合伙人甲、乙一共才分回50万元，这时候，税务机关不仅要求两合伙人补缴50万元，同时对于超出部分，同样有权要求两合伙人进行承担补缴。

　　正常情况下，在企业注销后，行政机关是不能再对企业进行罚款处罚的，但这并不是绝对的。例如，在企业注销时，有的企业属于不合规注销，也就是说虽然企业在工商部门办理了注销，但实际上不符合注销的法定程序。

　　对此，按照行政诉讼法的规定，对于工商部门给企业办理注销这个行政行为，如果程序不合法（如企业提供虚假注销材料），可以撤销工商部门给企业办理的注销这个行政行为。而在撤销之后，企业在法律上还原到未注销状态，这时候，由于企业仍然属于法律上存续状态，可以对企业进行罚款等处罚，形成公法债权。

作者单位：华润集团、山东省莱州市地税局

纳税主体注销后， 税务机关仍可对其追税罚款吗？

2017年10月24日  中国税务报 版次：07 作者：汪成红

如果一个企业存在税收违法问题，却在接受税务检查期间注销了工商登记，那么税务机关还能向该企业作补缴税款和罚款的处理吗？该如何避免这种现象？一起行政复议案引出一个现实问题。

尽管税收征管法明确规定，从事生产、经营的纳税人，在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，要先向税务机关申请办理注销税务登记，但在现实中，还是有存在税收违法问题的企业能绕过税务机关，直接办理工商登记注销。这使税务稽查部门面临或后续检查无法进行，或查后作出的税务处理和处罚决定无对象可执行的局面。本文围绕一起行政复议案探寻解决办法。

事件  一企业以已注销工商登记为由不接受税务处理

2016年2月，W市国税局收到本市一家服饰有限公司提出的行政复议申请。该公司在申请中说：“我公司不服W市国税局稽查局对我公司作出的《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，请求行政复议并举行听证。”

原来，W市国税局稽查局于2015年6月对上述服饰公司进行税务检查。检查期间，该公司于2015年11月在未按照规定注销税务登记的情况下，托关系注销了工商登记。经过检查，稽查人员证实该公司在注销前存在私设账外账、未申报缴纳相应税款的偷税行为，遂于2016年1月依法对其作出了《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，要求其补缴相应的税款和罚款。

在听证过程中，该公司提出：“在稽查局作出《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》之前，我公司已经办理了工商登记注销手续，行政相对人的主体不复存在，稽查局不应再对我公司进行补税和罚款的处理。”

W市国税局稽查局回应说，有关处理、处罚合法合理。理由有两点：一是该公司的工商登记注销行为违反了税收征管法第十六条规定，即没有在办理工商登记注销前，按照规定先行办理税务登记注销，属于意在逃避税务处理、处罚的恶意注销，有关注销工商登记的行政行为应当予以撤销。二是税收征管法第五十二条规定，即对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。据此，无论该公司注销与否，税务机关均可对其作出补税、罚款的处理和处罚。

该案经复议机关审理后，最终以调解结案。

焦点 企业注销后，税务机关能否对其追缴税款和罚款

本案的争议焦点在于：企业也就是纳税主体注销后，税务机关是否仍有权对其进行补税和罚款的处理。

事实上，这一争议是困扰基层税务执法机关多年的法律问题，上述案例并非个案。不过，实践中，税务机关在纳税主体注销后仍需要向企业追缴税款的情况，除了因上述恶意注销造成外，还有另外两种原因。一是企业合并、分立。根据公司法规定，企业合并、分立的，无需办理清算，于是有企业以为无需办理税务登记注销，就先办理了工商登记注销。而事实上，工商部门对合并、分立的企业办理注销登记也未要求其提供税务登记注销证明。此种情形，因税收征管法明确规定可由合并、分立后的企业承担责任，不会造成税款流失的后果。二是企业按规定先后办理税务登记注销和工商登记注销后，税务机关通过举报或发票协查等渠道发现该企业在存续期间存在偷税问题。实践中，此种情形比较常见。

为什么会产生上述争议？笔者认为，一方面是因为在现行法律、法规中找不到针对此问题的明确规定，导致遇到此问题时，税企双方理解不一，税务机关内部理解不一。另一方面，从实际来看，基层税务机关执法存在瓶颈问题，比如税务处理决定、处罚决定下达后，因此时企业法人已注销，税务机关应该向谁强制执行该笔税款和罚款，可否直接向原公司法定代表人或原股东追索，都是问题。

围观 本案争议双方的观点在税务机关都有支持者

实践中，税务机关对此问题主要存在两种观点。

观点一：无论企业是否注销，税务机关均有权追缴其相应的税款并对其偷税行为予以处罚。

持此观点者有三个理由。一是税收之债是债权人为国家的法定之债，税务机关有权代表国家对该“公债”予以追缴。二是根据税收征管法第五十二条的精神，对偷税的追溯没有期限限制。因此，即使税收违法企业已经注销，税务机关仍可以继续对其追缴税款。三是行政处罚不因主体的注销而消灭。

观点二：企业注销后，对于其存续期间的偷税行为，税务机关无权再对其作补税、罚款处理。

理由有两个。一是企业注销与否，应以工商登记为准，既然企业已经办理工商登记注销手续，则纳税主体就不复存在了。《最高人民检察院关于涉嫌犯罪单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的应如何进行追诉问题的批复》（高检发释字﹝2002﹞4号）规定，涉嫌犯罪的单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的，应当根据刑法关于单位犯罪的相关规定，对实施犯罪行为的该单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员追究刑事责任，对该单位不再追诉。据此司法解释，既然对单位的刑事责任都因企业注销而不再追诉，则对单位的行政责任自然更是无需追诉。且从行政法的主体角度分析，补税与处罚的对象是企业而非个人，因此，税务机关无权再对注销企业作补税和罚款的处理，但应将案件移送司法机关，追究该单位主管人员和其他直接责任人员的刑事责任。二是税收征管法第五十二条有关对偷税、抗税、骗税的追征期限不受限制的规定，针对的是正常经营的企业，而非已经注销的企业。对于已经注销的企业，连纳税主体都不存在了，何谈追溯时效？

思考 加强部门联动，完善相关法规

针对这些争论，笔者认为首先税务机关应加强与工商部门之间的沟通和工作衔接。

通过上述案例可以发现，虽然税收征管法明确规定工商部门应在纳税主体完成税务登记注销后才能办理工商注销，但实践中仍存在违规先办理工商注销的情形。对此，笔者建议，税务机关发现上述问题后应及时向工商部门反馈，以便工商部门第一时间采取补救措施，防止税款流失。工商部门也应严格追究相关人员的责任，杜绝类似行为发生。同时，应以目前“三证合一”商事制度改革为契机，在工商注销的软件流程中设置强制性的税务登记注销前置流程，通过信息化手段防止此类情况发生。此外，税务机关应将违规办理注销的纳税人名单提供给工商机关，由工商机关纳入其失信黑名单库，使有关恶意逃税者受到惩戒。

其次建议以税收征管法修订为契机，以法条的形式对有关问题予以明确。

应区分企业的工商登记注销是否属于恶意注销，如果属于恶意注销，税务机关就仍可以对其作出补税、罚款的处理和处罚。

实践中，一些纳税人为逃避纳税义务，在税务检查过程中，违反税务注销前置义务，直接办理工商登记注销，如本案例所述。对于此类违反法律强制性义务规定的恶意工商登记注销行为，笔者认为，应对有关注销行为予以撤销，从而恢复企业的纳税主体地位。如果经查企业确有偷税行为，则税务机关有权对其作出补税、罚款的处理和处罚。

其法律原理，一是可以参照合同法第五十二条第五款规定，即有违反法律、行政法规的强制性规定情形的，合同无效。二是可以参照行政许可法第六十九条有关违反法定程序的行政行为属于可撤销的行政行为的立法精神。该条款规定，有下列情形之一的，作出行政许可决定的行政机关或者其上级行政机关，根据利害关系人的请求或者依据职权，可以撤销行政许可。其中包括“违反法定程序作出准予行政许可决定的情形”。该条款还明确指出，被许可人以欺骗、贿赂等不正当手段取得行政许可的，应当予以撤销。

对于确属合法注销的，应区分纳税主体类别，作出不同处理。

（一）原纳税主体为有限责任公司的，由于按照公司法规定，公司以其全部资产对其债务承担有限责任，税收债务适用此规定，税务机关无权对注销后的企业继续追缴税款和予以处罚，也无权要求企业原法定代表人和原股东承担缴纳税款的责任。但企业合并分立的除外，因为根据税收征管法第四十八条规定，纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。当然，对于前述有限责任公司非因合并分立而注销的，税务机关虽无权再对原企业作补税、罚款处理，但涉嫌犯罪的，仍应将案件移送公安机关，由司法机关追究原主管人员的刑事责任，包括罚金。

（二）原纳税主体是个体工商户或个人独资企业、合伙企业等承担无限责任的主体的，由于从民法角度看其承担的为无限责任，从事经营的个体工商户、合伙企业的合伙人、独资企业的投资者对其工商登记注销前的偷税行为也应承担无限责任，有关纳税主体注销后，税务机关仍可对其追缴税款、予以罚款。

（作者：第二批全国税务领军人才、杭州市国税局副处长）

企业注销后被发现偷税是否可追缴税款

来源：2017-3 中国税务报  作者：季苏云 杜俊 栾方洺

基本案情

甲公司由A和B两自然人于2010年3月投资设立，注册资本为100万元，主要从事汽车灯具的生产与销售。2015年10月股东会依法申请注销，注销时相关实物资产已经变卖处理，并于2015年12月办妥注销手续，注销时可供两股东分配的资产合计150万元。2016年6月，税务机关对乙公司进行税务稽查，发现2014年3月甲公司受乙公司委托加工一批汽车灯具，乙公司现金支付加工费23.4万元（含税），甲公司未开票给乙公司。后经税务机关查证，发现甲公司未将该笔收入入账申报相关税款。税务机关是否可以向A和B两自然人股东追缴税款？在集体审理该案件时，存在两种不同观点。

一方认为，甲公司已经依法注销，法人资格已经终止，财产已经清算分配完毕，已经无法向甲公司追缴税款。A和B两自然人股东并非是该笔税款的纳税人，因此不能向他们追缴相关税款。

另一方认为，甲公司虽然已经注销，公司清算后的财产最终也是由A和B两自然人承继，为维护国家税收权益，税务机关应该向他们进行追缴。

案件分析

企业的清算终止与自然人的死亡有些类似，股东类似继承人，终止企业类似被继承人。《中华人民共和国继承法》第三十三条规定，继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。企业清算之前发生的收入未入账而应该承担的纳税义务发生在企业终止之前，即税收债务产生于清算前，因此作为继承最终分配财产的股东也应该在其取得清算后分配所得财产的限额范围内承担法律责任。当然，如果被注销企业是个人独资企业或合伙企业，出资者或普通合伙人还要承担无限法律责任。

《最高人民法院关于民事执行中变更、追加当事人若干问题的规定》（法释〔2016〕21号）第二十二条规定，作为被执行人的法人或其他组织，被注销或出现被吊销营业执照、被撤销、被责令关闭、歇业等解散事由后，其股东、出资人或主管部门无偿接受其财产，致使该被执行人无遗留财产或遗留财产不足以清偿债务，申请执行人申请变更、追加该股东、出资人或主管部门为被执行人，在接受的财产范围内承担责任的，人民法院应予支持。

企业被注销后，股东或出资人会无偿取得最终分配的财产，比照以上原理来分析，如果税务机关有确凿证据证明被清算单位存在应该承担的纳税义务，税务机关在履行相应的法律程序后，可以采取民事法律诉讼手段，向法院申请追加取得分配财产的股东、出资人为被执行人，在股东或出资人最终接受分配财产范围内承担纳税义务产生的责任。但法释〔2016〕21号文件是根据《中华人民共和国民事诉讼法》等法律规定并结合执行实践所制定的，对于因纳税义务所产生的债是否适用民事诉讼法存在一定争议。民事法律关系是民法调整的平等主体之间的财产关系和人身关系，税收征收是行政行为，具有强制性、无偿性等特点，税收征纳双方在法律地位上不平等，属于行政诉讼法的调整范围。税收征管法第五十条规定，税务机关可以采取合同法第七十三条和第七十四条行使代位权和撤销权的措施，更是侧面证明了如果没有法律明确授权，税务机关不能仅凭法理随意行使权力。

企业破产法第八十二条第三款规定，下列各类债权的债权人参加讨论重整计划草案的债权人会议，依照下列债权分类，分组对重整计划草案进行表决：（三）债务人所欠税款。这说明企业破产法将纳税人应承担的所欠税款认定为债权范畴，因此税务机关可以根据民事诉讼法等法律规定，向有管辖权的法院提起民事诉讼来保障国家的税收债权，对拒不执行法院判决和裁定的股东或出资人，税务机关可以向人民法院提出强制执行申请，但税务机关并不能自行向股东或出资人实施强制执行措施。

立法建议

目前，除企业破产法之外，没有其他相关法律直接认定企业所欠税款属于债权的相关条款，因此建议在修订税收征管法及其实施细则时，能吸收法释〔2016〕21号文件第二十二条的法律精神，增加新条款。这样，一方面可以更有力地保障国家税收权益，另一方面可以减少税务人员在企业注销过程中所产生的执法风险。

(作者单位：江苏省常州市武进地税局)

-- END --

欢迎加微信号Lawping（汪道平）交流!

提供涉税问题解决方案及落地，涉税鉴证（土增清算、汇算清缴、资产损失）、尽调、重组、争议、顾问、培训等

请关注、转发朋友圈或点一下右下角 “在看”