纳税主体注销后,税局还能追缴税款和罚款吗?
公司、个体户、合伙企业、个人独资企业注销后,税局能否对其补税处罚,或向股东追缴
2022年7月14日起,简化办理市场主体歇业和注销环节涉税事项
企业注销后,还能追征税款和罚款吗?
在实务工作当中,经常会遇到企业已经注销,税务机关还能不能对其立案检查,检查后能不能令其补税和罚款的问题。对于这类问题,有很多文章都进行了实务上的分析,但是在法理上,究竟能不能补税,能不能罚款,为什么能或者不能,尚需要进一步分析。
笔者从公法债权的角度来分析。公法债权,是一个相对于私法债权的概念,一般来说指一方以国家公权力为依托,据此要求特定相对人另一方为或不为一定行为,且由国家权力保障实施的一种法律关系。比如税收债权,笔者认为就是一种典型的公法债权,其以国家公权力为依托,要求纳税人缴纳税款。其中纳税人就是负有缴纳税款义务的债务人,税务机关是债权人。
一般来说,公法债权主要有两类:第一类是依法律设定的,比如税收、行政收费等,这种债权的发生是具有经常性的,是法律直接设定的,只要满足条件,债权自然成立;第二类是依权力设定的,比如行政罚款,这种债权具有偶然性,并且要具有一定的形式,如作出明确的处罚决定,债权才能成立。
税收债权在纳税义务产生时即成立,而罚款债权要在向相对人作出罚款决定后成立。那么企业注销后,税收债权与罚款债权是否成立呢?
对于税款这个税收债权来说,企业注销后,并不影响税收债权的存在。因为税收债权是在企业存续期间,产生纳税义务时,就已经存在。如甲企业2016年少缴税款100万元,2017年注销,这时候,对于税收债权来说,在2016年已经存在100万元税收债权了,而后续企业注销后,税务机关的追征,只是一个以公权力保障税收债权实现的强制手段。
对于罚款来说,由于在2016年~2017年企业注销,都没有正式对企业进行罚款,出具相应罚款处罚决定书,也就是说,罚款债权一直到企业注销都未产生。
那么企业注销后,罚款债权能不能再产生呢?
笔者认为,公法债权也好,私法债权也好,都属于债权范畴,有债权,则有债权人和债务人。而当企业注销后,没有相对人的情况下,罚款这一债权成立要件中缺少了债务人,罚款债权本身就无法产生。因此,在企业注销后,罚款债权既然无法产生,自然不存在对注销的企业再罚款的情况了。
在相关法律法规上,实质也是参照了公法债权的法理精神,即对于税收债权,是产生了,可以追征,对于罚款(对单位)在企业注销后,因为缺少公法债权中的债务人,所以不再罚款。
那么企业注销后,如何追征税款?
企业注销中的企业,一般分为公司法人和个人独资、合伙两类。
对于公司等法人因为仅以其财产负有限责任,也就是说,公司以它的财产对公司存续期间的债务负责,而公司注销后,对于税收债权,由于是公司存续期间的债务,所以公司要负责承担。
公司存续期间产生的税收债务,如果公司注销后仍然未缴纳,实质上该税收债务就是公司法规定的应清缴的税款。而在该税款没有清缴的情况下,依据公司法的规定,税务机关有权要求公司股东以分回的财产抵缴税款。当然,这里税务机关是不能要求股东承担无限责任的,而只能以分回的财产为限承担责任。比如公司注销后,应补缴税款100万元,而公司股东甲、乙一共才分回50万元,这时候,税务机关只能要求两股东补缴50万元,而对于超过部分,无权要求两股东进行承担。
而对于个人独资企业和合伙企业来说,其承担无限责任,这里的无限责任,同样指企业存续期间产生的债务的无限责任,而因为罚款债权在企业存续期间未产生,因此不需要承担罚款责任。对于税收债务,个人独资企业和合伙企业在承担无限责任情况下,此时不以其分回的财产为限额。比如合伙企业注销后,应补缴税款100万元,而合伙企业合伙人甲、乙一共才分回50万元,这时候,税务机关不仅要求两合伙人补缴50万元,同时对于超出部分,同样有权要求两合伙人进行承担补缴。
正常情况下,在企业注销后,行政机关是不能再对企业进行罚款处罚的,但这并不是绝对的。例如,在企业注销时,有的企业属于不合规注销,也就是说虽然企业在工商部门办理了注销,但实际上不符合注销的法定程序。
对此,按照行政诉讼法的规定,对于工商部门给企业办理注销这个行政行为,如果程序不合法(如企业提供虚假注销材料),可以撤销工商部门给企业办理的注销这个行政行为。而在撤销之后,企业在法律上还原到未注销状态,这时候,由于企业仍然属于法律上存续状态,可以对企业进行罚款等处罚,形成公法债权。
作者单位:华润集团、山东省莱州市地税局
甲公司由A和B两自然人于2010年3月投资设立,注册资本为100万元,主要从事汽车灯具的生产与销售。2015年10月股东会依法申请注销,注销时相关实物资产已经变卖处理,并于2015年12月办妥注销手续,注销时可供两股东分配的资产合计150万元。2016年6月,税务机关对乙公司进行税务稽查,发现2014年3月甲公司受乙公司委托加工一批汽车灯具,乙公司现金支付加工费23.4万元(含税),甲公司未开票给乙公司。后经税务机关查证,发现甲公司未将该笔收入入账申报相关税款。税务机关是否可以向A和B两自然人股东追缴税款?在集体审理该案件时,存在两种不同观点。
一方认为,甲公司已经依法注销,法人资格已经终止,财产已经清算分配完毕,已经无法向甲公司追缴税款。A和B两自然人股东并非是该笔税款的纳税人,因此不能向他们追缴相关税款。
另一方认为,甲公司虽然已经注销,公司清算后的财产最终也是由A和B两自然人承继,为维护国家税收权益,税务机关应该向他们进行追缴。
案件分析
企业的清算终止与自然人的死亡有些类似,股东类似继承人,终止企业类似被继承人。《中华人民共和国继承法》第三十三条规定,继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务,缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。企业清算之前发生的收入未入账而应该承担的纳税义务发生在企业终止之前,即税收债务产生于清算前,因此作为继承最终分配财产的股东也应该在其取得清算后分配所得财产的限额范围内承担法律责任。当然,如果被注销企业是个人独资企业或合伙企业,出资者或普通合伙人还要承担无限法律责任。
《最高人民法院关于民事执行中变更、追加当事人若干问题的规定》(法释〔2016〕21号)第二十二条规定,作为被执行人的法人或其他组织,被注销或出现被吊销营业执照、被撤销、被责令关闭、歇业等解散事由后,其股东、出资人或主管部门无偿接受其财产,致使该被执行人无遗留财产或遗留财产不足以清偿债务,申请执行人申请变更、追加该股东、出资人或主管部门为被执行人,在接受的财产范围内承担责任的,人民法院应予支持。
企业被注销后,股东或出资人会无偿取得最终分配的财产,比照以上原理来分析,如果税务机关有确凿证据证明被清算单位存在应该承担的纳税义务,税务机关在履行相应的法律程序后,可以采取民事法律诉讼手段,向法院申请追加取得分配财产的股东、出资人为被执行人,在股东或出资人最终接受分配财产范围内承担纳税义务产生的责任。但法释〔2016〕21号文件是根据《中华人民共和国民事诉讼法》等法律规定并结合执行实践所制定的,对于因纳税义务所产生的债是否适用民事诉讼法存在一定争议。民事法律关系是民法调整的平等主体之间的财产关系和人身关系,税收征收是行政行为,具有强制性、无偿性等特点,税收征纳双方在法律地位上不平等,属于行政诉讼法的调整范围。税收征管法第五十条规定,税务机关可以采取合同法第七十三条和第七十四条行使代位权和撤销权的措施,更是侧面证明了如果没有法律明确授权,税务机关不能仅凭法理随意行使权力。
企业破产法第八十二条第三款规定,下列各类债权的债权人参加讨论重整计划草案的债权人会议,依照下列债权分类,分组对重整计划草案进行表决:(三)债务人所欠税款。这说明企业破产法将纳税人应承担的所欠税款认定为债权范畴,因此税务机关可以根据民事诉讼法等法律规定,向有管辖权的法院提起民事诉讼来保障国家的税收债权,对拒不执行法院判决和裁定的股东或出资人,税务机关可以向人民法院提出强制执行申请,但税务机关并不能自行向股东或出资人实施强制执行措施。
立法建议
目前,除企业破产法之外,没有其他相关法律直接认定企业所欠税款属于债权的相关条款,因此建议在修订税收征管法及其实施细则时,能吸收法释〔2016〕21号文件第二十二条的法律精神,增加新条款。这样,一方面可以更有力地保障国家税收权益,另一方面可以减少税务人员在企业注销过程中所产生的执法风险。
(作者单位:江苏省常州市武进地税局)