母公司通过受控境外投资企业滞留利润被纳税调整
境外有利润 为何迟迟不“回归”？
税务机关该咋办？
检查人员发现，A投资公司在香港投资的子公司账上留有大额未分配利润，母公司却从未“分一杯羹”。这笔大额利润是否为正常经营所得？为何长期滞留账上？A投资公司是否存在避税行为？检查人员通过调查，找到了答案。
近日，江苏省苏州工业园区地税局，以企业提交的对外投资受控企业信息报告的疑点数据为线索，跟踪调查，查实A创业投资公司在香港的子公司有大额可分配利润未按规定申报缴纳税款，存在避税嫌疑。该局依法对A投资公司境外投资收益进行纳税调整，对企业作出补缴投资收益企业所得税款778.8万元的处理决定。
疑点：
对外投资有利润却不分配
不久前，苏州工业园区地税局检查人员在梳理企业报送的对外投资受控企业信息报告时发现，A投资公司于2006年9月在香港投资成立全资子公司B公司，但该公司一直未实现盈利。自2014年起，B公司开始扭亏为盈，并在2015年底实现净利润3115.6万元，但该企业并未进行利润分配，这一情况引起了检查人员的注意。
根据企业所得税法相关规定，企业将股权投资等行为产生的大额消极收入，堆积在我国内地之外的低税率地区的被投资企业，并出于非合理经营需要对利润不做分配，达到认定条件的，该应分配未分配的利润应计入居民企业的当期收入依法纳税。
综合A投资公司与其香港子公司的情况和报告中的数据，检查人员判断A投资公司涉嫌通过在低税率地区（香港）设立受控企业的方式，将大额利润留存在受控企业，以达到整体避税的目的。为此，苏州工业园区地税局成立专项工作小组，对A投资公司对外投资情况及账务处理实施调查。
核查：
境外利润该不该纳税
检查开始阶段，A投资公司对税务机关的调查活动并不配合。财务人员以无法获得香港B公司方面财务数据，并且未完成审计报告为由，迟迟不提供B公司财务资料及数据。
为尽快了解B公司实际经营状况，打开调查局面，检查人员启动了外部调查程序，从税务机关与招商局共同搭建的数据共享平台中，调取了A投资公司向招商局报送的对外投资备案数据。检查人员发现，B公司在招商局登记注册时的主营业务是企业管理咨询，但其备案信息显示，2014年和2015年取得的大部分收入却来源于投资收益和股权转让，该笔收入与主营业务并无关联。
获得B企业相关信息后，检查人员立即约谈了A投资公司的负责人和财务总监，向企业表示，配合税务机关税收检查，是纳税人应尽的义务和责任，如果拒不配合调查，并具有偷逃税款行为，企业和相关人员将负法律责任。同时，检查人员向企业人员出示了外部调查获得的相关数据，指出B公司存在收益与主营业务无关等问题，A投资公司必须积极配合税务机关调查。A投资公司权衡利弊后，最终向检查小组提供了香港B公司的历年财务报表、审计报告以及利润构成等会计资料。
检查人员分析企业提供的相关会计资料发现，2013年B公司的可分配利润为-1941万元，2014年可分配利润为618.05万元，2015年可分配利润累积上年收入增加至3115.6万元。但B公司自成立以来从未向其母公司A投资公司分配过利润。
检查人员调查了解到，B公司设立地区为我国香港地区，根据香港税制，企业应就产生或来自香港的利润缴纳16.5%的利得税，但B公司取得的投资收益均为来源于香港之外的股权转让所得，因此企业无须在香港缴纳利得税。检查人员认为，B公司符合我国税法规定的情况，即企业为设立于低税负地区的受控对外投资企业，并且其利润不作分配是非合理经营原因。因此，B公司不作利润分配的行为避税嫌疑较大，B公司不作分配的利润应视同股息分配额，计入A投资公司的年度所得额，进行纳税调增，补缴企业所得税。
约谈：
利润“回归” 企业补税
A投资公司得知消息后，向税务机关表示异议，并成立了由财务总监、律师和注册会计师组成的工作团队，与案件调查工作小组进行了约谈。
在双方第一轮约谈中，检查人员结合调查所获得的相关证据，向A投资公司指出，根据我国《企业所得税法》第四十五条规定，需接受反避税调查的受控企业，指居民企业或居民企业和居民个人（统称中国居民股东）控制的、设立在实际税负低于12.5%的国家（地区），且非出于合理经营需要而对利润不做分配或减少分配的企业。所以B公司满足上述受控企业条件，应对其不作分配的利润视同股息分配额，计入A投资公司的年度所得，由A投资公司补缴企业所得税。
对此，A投资公司提出异议。企业认为，香港B公司未进行利润分配是为了企业长远经营发展，属于合理经营需要，不应作纳税调整。检查人员依据调查证据，对企业说法进行了反驳：其一，香港B公司并未在当地缴税实际税负为零。其二，B企业历年形成的未分配利润仅做挂账处理，既没有用于拓展业务也没有用于再投资，因此A投资公司的说法站不住脚。面对检查人员列举的事实证据， A投资公司最终认可了检查人员关于B公司不作利润分配并非出于合理经营需要的认定意见。
但是，A投资公司随后对其设立在香港的子公司B公司，是否为法规中所称“受控企业”提出了质疑。企业认为，根据《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第八十四条规定，符合以下条件的对外投资企业可不被判定为受控企业：1.设立在指定的非低税率国家。2.主要取得积极经营活动所得。3.年度利润总额低于500万元人民币。企业认为B公司收入完全来源于积极投资产生的所得，应为积极经营活动所得，故B公司不符合税法中所称的受控企业范畴。
对此，检查人员表示，我国税务机关明确的非低税率国家为美国、英国、法国、德国、意大利、加拿大和澳大利亚等国。B公司设立的中国香港地区，不属于非低税率地区。同时，核查B公司财务报表的结果显示，企业经营收入来源于股息红利和股权转让，并且2015年经营收入主要为股息红利所得。按国际税收协定和国际税收管理惯例，股息、利息、特许权使用费和资本利得等均为国际公认的、非真实营业活动形成的消极所得。无论从收入性质、额度哪个角度，B公司均符合法规规定的受控企业判定标准。
面对检查人员提供的企业经营的翔实数据，以及充分的法律依据，A投资公司最终认可了检查人员的处理意见，同意调增A投资公司年度应纳税所得额3115.6万元，补缴企业所得税778.8万多元。
反避税管理需要延伸信息触角
本案是一起比较典型的母公司通过受控对外投资企业滞留利润避税案件。受控对外投资企业税收管理之所以被税务机关列为反避税的重要管理领域，其目的就是为了防止我国居民企业通过在低税率国家（地区）设立受控企业的方式，将大额利润滞留境外，以达到逃避纳税的目的。
目前，我国税务机关对于受控对外投资企业的反避税监管力度尚有不足，主要原因有两个：其一，无法准确掌握受控企业基本情况和盈利情况。企业的对外投资信息，商务部门掌握一些备案数据，税务机关可以通过部门信息交换获取这些数据，但对于企业在境外其他地区投资企业的实际经营情况，税务机关获取能力尚有限，税企之间存在信息不对称情况。其二，企业是否存在避税行为判断难度较大。不少对外投资企业经营情况复杂、收入项目多样，企业收入判定的难度较大。由于在现行税法中对于“合理经营需要”和“消极所得”这两个判断要件，缺乏具体明确的判断标准，在实际征管过程中，税务人员对企业行为进行判定时，常会引发税企争议。本案中涉案企业与税务机关争议焦点也在于此。本案的查办，为税务机关加强此类企业税收管理和调查提供了可借鉴的经验和样本。
为加强受控对外投资企业税收管理，防止税收流失，税务机关应在目前基础上进一步增强对外投资企业的涉税信息获取能力，除与商务、外汇管理等部门加强协作，建立完善涉税数据和经营信息交换机制外，还应通过国际税务管理合作，与投资企业所在国家和地区建立跨境投资信息交换机制，以有效获取受控对外投资企业经营数据，为强化税收征管提供抓手。
此外，税务机关应在参考国际惯例的基础上，对法规中判断企业是否存在避税行为的“合理经营需要”和“消极所得”两个要件，增加便于操作执行的判断指标和标准，以便于税务人员加强管理，减少税企争议的发生。
作者：余菁 程平 缪瑾
来源：中国税务报 2017-06-28
财税评论汪道平注：
《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）
第八章 受控外国企业管理
第七十六条 受控外国企业是指根据所得税法第四十五条的规定，由居民企业，或者由居民企业和居民个人(以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东)控制的设立在实际税负低于所得税法第四条第一款规定税率水平50%的国家(地区)，并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。
第七十七条 本办法第七十六条所称控制，是指在股份、资金、经营、购销等方面构成实质控制。其中，股份控制是指由中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份。
中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。
第七十八条 中国居民企业股东应在年度企业所得税纳税申报时提供对外投资信息，附送《对外投资情况表》。
第七十九条 税务机关应汇总、审核中国居民企业股东申报的对外投资信息，向受控外国企业的中国居民企业股东送达《受控外国企业中国居民股东确认通知书》。中国居民企业股东符合所得税法第四十五条征税条件的，按照有关规定征税。
第八十条 计入中国居民企业股东当期的视同受控外国企业股息分配的所得，应按以下公式计算：
中国居民企业股东当期所得=视同股息分配额×实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例
中国居民股东多层间接持有股份的，股东持股比例按各层持股比例相乘计算。
第八十一条 受控外国企业与中国居民企业股东纳税年度存在差异的，应将视同股息分配所得计入受控外国企业纳税年度终止日所属的中国居民企业股东的纳税年度。
第八十二条 计入中国居民企业股东当期所得已在境外缴纳的企业所得税税款，可按照所得税法或税收协定的有关规定抵免。
第八十三条 受控外国企业实际分配的利润已根据所得税法第四十五条规定征税的，不再计入中国居民企业股东的当期所得。
第八十四条 中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：
(一)设立在国家税务总局指定的非低税率国家(地区);
(二)主要取得积极经营活动所得;
(三)年度利润总额低于500万元人民币。
《企业所得税法实施条例释义及适用指南》
第一百一十七条企业所得税法第四十五条所称控制，包括:
(一)居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份;
(二)居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第(一)项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。
【释义】本条是有关受控外国企业控制关系的界定。
本条是对企业所得税法第四十五条控制关系的细化规定，是税法第四十五条适用检验的第一步，即:控制检验。企业所得税法第四十五条是对设立在避税港的受控外国公司如何进行税收处理作出的规定。由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家(地区)的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。受控外国企业是企业所得税法新增的概念，其目的是防范企业通过在低税率国家或者避税地建立受控外国企业，通过各种不合理商业安排，将利润保留在外国公司不分配或者少量分配，逃避在国内的纳税义务。企业所得税法并没有对控制关系进行进一步的解释和说明，为了增加可操作性，有必要在实施条例中进行解释。
本条的内容可以从以下两个方面来理解:
一、利用受控外国公司避税的情形
跨国纳税人进行国际避税的重要手段之一，就是在避税地建立一个外国公司，然后利用避税地低税或者无税的优势，通过转让定价等手段，把跨国纳税人的一部分利润转移到避税地公司的账上，并借助一些国家推迟课税的规定，将利润长期积累在进税地公司，从而逃避跨国纳税人所在的高税国的税收。在上述情况下，避税地公司实际上充当了跨国纳税人进行国际避税的基地，所以人们通常将这种建在避税地的外国公司称为基地公司。在避税地投资建立基地公司的股东一般为跨国公司，但也可以是自然人个人。为防范跨国公司利用避税地基地公司进行避税，就必须取消对进税企业国外分得股息推迟课税的规定。如果满足一定条件的外国公司无论是否将股息、红利汇给母公司，母公司居住国都要对这笔利润征税，跨国公司利用避税地基地公司避税的计划就不能得逞。这种有条件取消推迟课税的规定以阻止跨国纳税人利用其在避税地拥有的基地公司进行避税的立法，被称为受控外国公司法(或CFC法)。
受控外国公司法首先是由美国在20世纪6年代初制定的。在美国1962年颁布受控外国公司法以后，加拿大(1972)，德国(1972)，日本(1978)，法国(1980)，英国(1984)，新西兰(1988)，澳大利亚、瑞典、挪威(199)，芬兰、印尼、葡萄牙、西班牙、丹麦(995)，匈牙利、墨西哥、南非、韩国(1997)，阿根廷(1999)，意大利(2000)等国都相继颁布实施了类似法规。到2001年，全世界已经有23个国家实施了受控外国公司法，其内容与美国立法有许多相似之处。目前发达国家中还有一些国家没有颁布类似立法，但其中有一些国家有严格的外汇管制，限制本国居民在进税地投资，或者规定投资利润必须汇回本国，这实际上也起到了限制那些跨国公司以避税地公司为基地进行国际避税的作用。目前的国际趋势是，逐渐取消对这一部分收入的外汇管制的同时强化反避税地避税的立法。
二、控制关系的标准
从维护国家税收主权，便于征管的角度出发，同时借鉴国际经验，本条对控制关系标准作出了如下界定:
(一)居民企业和中国居民共同进行股权控制的标准。
居民企业或者中国居民直接或者间接羊一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份。此项标准是指该外国企业必须同时具备以下两个条件:首先，羊个居民企业或者中国居民必须持有外国企业有表决权股份不低于10%，这是持股个体需满足的条件。其他国家也有类似的个体条件的规定，比如美国、澳大利亚等国规定，外国公司如果是受控外国子公司，除了本国股东总共要对其控股一定比例以上之外，每一个本国股东还要拥有该外国公司10%或者10%以上的股份;加拿大也有类似的规定，但每一个股东最小持股比例为1%，或者与关联的股东共同持股10%或者10%以上;日本则规定每一日本股东最少持股比重为5%;丹麦、西班牙股东的最小持股比例高达50%。这实际上是要求受控外国子公司的股东要少，股权要相对集中，因为只有这样，股东才有能力影响受控外国子公司的利润分配决策，但也有的国家，如德国、法国等所规定的受控外国子公司条件中不包括每个本国股东的最低持股比重。其次，所有持有不低于10%表决权股份的中国股东持股必须达到50%以上，这是整体持股的条件规定。其他国家也有类似的整体条件的规定。例如美国规定，外国公司是否被视为受控外国子公司有一定条件:美国股东要拥有其50%以上有选举权的股票，凡拥有的股权比重等于或者低于50%的就不是受控外国子公司。日本、加拿大、南非等国也都规定本国居民在受控外国子公司中拥有的股权要达到50%以上(瑞典原来也有此规定，但2004年取消，仅保留每一个本国股东要拥有外国公司10%以上股份的限定条款);英国、澳大利亚和新西兰要求该比例要达到40%或40%以上;丹麦和葡萄牙要求的比例为25%;德国和法国过去规定的本国居民最低持股比重分别为50%和25%，但后来都将该比重降到了10%;意大利也规定，如果本国公司在提供特殊税收优惠的国家或者地区的公司的股份中拥有充分的表决权，那么该子公司即为受控外国子公司。所谓拥有充分的表决权是指拥有具有表决权股份10%以上。为了防止本国居民通过国外公司间接控制受控外国子公司进行避税，各国都在制定受控外国子公司的标准上加上了间接控制的内容，即如果本国居民在某外国公司中拥有60%的选举权股票，而该外国公司又在另一个外国公司中拥有50%以上的选举权股票，则后一个外国公司也是本国居民的受控外国子公司。
在持股比例的计量时间上，各国规定有所不同:有的以外国公司所在国的纳税年度最后一日为计算期，如澳大利亚、加拿大、德国、日本等;有的国家以纳税年度中的任何一日为计算期，如美国、英国、新西兰等;瑞典则以日历年度的最后一日为计算期。持股比例的计量时间我国这次没有在条例中规定，待国务院财政、税务主管部门制定规定时再予以细化。
(二)其他情形下的控制标准"居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第(一)项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。"此项的规定是指除了本条第(一)项规定外，在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。在股份方面构成控制，是指没有达到本条第(一)项规定的两条标准，但是实际上，由于该外国企业股份比较分散，该居民企业、居民企业和中国居民持有的股份已经足够控制股东大会，影响公司决策。在资金、经营、购销方面构成实质控制是指通过债券性投资、技术控制、销售渠道、委派高层管理人员、原材料、零部件控制等方面构成对该外国企业的生产经营构成控制。本条第(二)项主要是针对一类外国企业，中国居民股东持股比例没有达到本条第(一)项规定的标准，但是由于资金、经营、购销等各方面的关系，对外国企业构成实际控制的情况，主要是为防止通过其他股权安排或者非股权安排以规避构成受控关系的情况。
第一百一十八条企业所得税法第四十五条所称实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平，是指低于企业所得税法第四条第一款规定税率的50%。
【释义】本条是有关企业所得税法第四十五条实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平的解释。
本条是对企业所得税法第四十五条的进一步细化规定，是税法第四十五条适用检验的第二个步骤，即:低税率区检验。构成受控关系的外国企业须将其在居住国实际负担的所得税与其所得计算得出的实际税负与我国的法定税率进行比较，对于实际税负低于我国法定税率50%的，将适用税法第四十五条的规定，对外国企业利润中应归属于居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。实际税负明显较低的国家(地区)是企业所得税法新增的概念，其目的是防范企业通过在低税率国家或者避税地建立受控外国企业，通过各种不合理商业安排，将利润转移到受控外国企业，将经营利润保留在外国公司不分配或者少量分配，逃避在国内的纳税义务。但是企业所得税法并没有规定实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平的具体标准，为此，有必要在实施条例中作出进一步的规定。企业所得税法第四条第一款规定税率水平的50%即12.5%。即设立在实际税负低于12.5%的受控外国企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入，缴纳企业所得税。我国规定的是实际税负，而不是名义税率，所以一些高税国(名义税率高的国家)也可能由于税收优惠多而成为企业所得税法和本条例规定的国家(地区)。实际税负低于12.5%的国家(地区)，可以认为是那些提供普遍的税收优惠供跨国公司用于经常性进税活动的国家(地区)，包括巴哈马、百慕大群岛、瑞士等。
各个国家规定的界定避税地的税负水平和方式也不一样。例如，英国的法律规定，受控外国子公司必须是设在低税区的居民公司。低税区，是指同样的所得实际负担的所得税比其在英国的应纳税款少3/4以上的地区。为了操作方便，英国列出了两类排除国名单(所谓"白名单")。第一类是无条件排除国，如澳大利亚、德国、意大利和日本等，这些国家名义税率较高，税收优惠少，所以建在这些国家的外国公司在任何条件下都不能成为受控外国子公司，不适用受控外国公司法。第二类国家是有条件排除国，设在这些国家的外国公司只要不享受被列出的特殊税收优惠，就不会成为受控外国子公司。丹麦对低税区的要求与英国类似，即当地的实际税负低于丹麦税负的3/4(从2001年起丹麦公司税税率为30%，所以公司税税率低于22.5%的地区即为低税区)。澳大利亚也有受控外国子公司必须在低税区的要求，并且列出了60个与澳大利亚税制相似的国家，建在这些国家的外国公司可以不受受控外国子公司法律的约束。日本也要求受控外国子公司(日本称为特别外国公司)必须是建在低税的进税地的外国子公司，但日本的做法与英国和澳大利亚相反，日本采用的是标明法，共列出了三类进税地国家名单(黑名单)，凡是公司总部或者管理和控制中心设在这些国家(地区)的外国公司，只要本国居民对其控股比重达到了规定标准，都可以成为受控外国子公司。意大利税法要求受控外国子公司要在国外"享有税收优惠"，并像日本一样采用列出黑名单的做法，将那些税负比意大利低而且不能进行税收情报交换的国家或者地区列入黑名单，凡在黑名单上所列国家设立的公司就有可能成为受控外国子公司。法国税法也要求受控外国子公司要位于税收优惠的国家或者地区，并将税收优惠定义为"公司或者合伙企业就其所得缴纳的全部税款要比相同的应税所得在法国应纳税款少2/3以上"。但在实施受控外国公司法的国家中，美国和加拿大等国并不要求受控外国子公司一定要建在避税地，低税负并不是将其列为受控外国子公司的必要条件。2000年经济合作组织《认定和清除有害税收行为的进程》的报告中，列出了35个国际避税地，符合以下标准:有效税率为零或者只有名义的有效税率;缺乏有效的信息交换;缺乏透明度;没有实质性经营活动的要求。根据国际财政文献局所编《国际税收辞汇》的解释，凡符合以下条件的国家(地区)，就可以认定为避税港:（1）不征税或者税率很低，特别是所得税和资本利得税;(2)实行僵硬的银行或者商务保密法，为当事人保密，不得通融;(3)外汇开放，毫无限制，资金来去自由;(4)拒绝与外国税务当局进行任何合作;(5)一般不签税收协定或者只有很少的税收协定;(6)是非常便利的金融、交通和信息中心。
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