转让财产份额个税处理（一）

合伙企业财产份额转让所得税如何处理？在个人所得税法实施条例（下称“个税条例”）公布前，对于个人转让财产份额所得税处理，并没有税法文件予以正面明确。

网上随便搜搜，各种解读文章很多，不泛奇葩见解。持不征税论的砖家认为，财产份额不同于股权，它不是财产，转让财产份额用不着征税。持征税论的专家认为，财产份额类似于股权，转让财产份额就是转让财产，应该属于所得税征收范围。

至于如何征，征税论专家进一步想当然地以为财产份额转让和一般财产转让一样，财产份额转让所得就是财产份额转让收入减去财产份额取得时的计税基础的余额。例如，自然人甲和乙各出50元，对等投资设立合伙企业P，一年后，乙将其持有的合伙企业财产份额转让给丙，转让价格150元，依上述专家观点，乙财产份额转让所得是100元（150-50=100）。

上述专家的观点得到了个人所得税法实施条例的认可。个税条例将财产份额转让列入财产转让所得。让我们看一下个税条例第六条是如何表述的。

第六条个人所得税法第二条所称各项个人所得的范围：

…

（八）财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

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财产转让所得的应纳税所得额计算规定在个税法第六条第一款第五项中，下面是该条款的原文表述：

第六条 应纳税所得额的计算：　　

…

（五）财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。

…

个税条例公布后，看到这些专家们的意见真的被采纳了，瞬间五味杂陈。作为一个草要写手，这个规则对与错非我所能左右，是与非亦非我有资格指指点点的。

面对不合理税法规则，作为一介草民，无能为力，个人所能做的，只能是告诉大家它在哪里，它为什么是不合理的，提示纳税人实操如何绕开规则陷阱，如何将规则中对纳税人有利的一面利用足，仅此而己。

在深入分析财产份额转让这个新规则之前，让我们回顾一下我国合伙企业所得税基本规定，以便更好地理解和利用这个规则。

合伙企业所得税征税思路，按照我国自己的表述是“先分后税”，这个说法并不是世界通行的说法，在所得税理论中，合伙企业所得税处理的通行称呼是穿透处理。详细了解穿透处理，请参见拙文《漫谈合伙企业所得税：穿透》。

依我国现行规定，个人投资设立合伙企业，合伙企业划分给个人合伙人的是应纳税所得额，但不包括合伙企业取得的利息、股息和红利。合伙企业若发生所得税法意义上的亏损（下称应税亏损），税法禁止个人合伙人利用这些亏损去抵减该个人源自其他合伙企业的所得，禁止企业合伙人利用这些亏损扣除企业应纳税所得额。

在我国现行规定下，财产份额转让纳税人就需要谨慎对待了。有些情形下转让财产份额，纳税人会吃亏;有些情形下，纳税人会占便宜。实务中发生转让财产份额时，值得关注的情形大致有以下五种：

情形一：合伙企业应纳税所得额划分后，但没有进行分配情形下转让财产份额。

例1：自然人甲和乙各出资50元设立合伙企业P，第一年P取得利润与应纳税所得额相同，均为100，P当年没向合伙人作实际分配。第二年初，甲将财产份额转让给丙，价格100，甲应纳个税多少？

依个税法及条例，甲财产份额转让所得等于50(100-50=50)。但这种算法甲是不能接受的，因为第一年底，甲自P划回的50元应纳税所得额已经并入甲当年的个人经营所得中了，转让财产份额再就这50元征税，显然是就同一项所得重复征税，这个税收结果很荒谬。

所得仅承受一次课税，这是所得税制度设计时一条不可逾越的原则。为了解决重复征税问题，有国家解决办法是对合伙人持有合伙权益计税基础进行动态调整。

如在前例中，第一年底，甲自P划得所得50，调增甲持有P资本权益计税基础50，调增后甲持P资本权益计税基础100(50+50=100)，甲转让给丙取得的所得为0(100-100=0)。

我国税法目前没有针对合伙人持有财产份额计税基础动态调整的制度，纳税人实务中要转让财产份额，为了避免掉入前面的税收陷阱，建议先分配后转让。当然，有些情形下前面建议的方法可能无法操作，如合伙企业没有用于分配的现金，对于这些特殊情况，纳税人只好另寻其他解决办法了。

情形二：合伙企业取得的所得中存在免税所，在这种情形下发生财产份额转让行为。

例2：自然人甲和乙各出资50元设立合伙企业P，第一年P取得利润10，应纳税所得额0，两者差额在于P取得的所得是免税的。P当年没向合伙人作实际分配。第二年初，甲将其持有的财产份额转让给丙，转让价格是55元。

如前述，在我国现行合伙企业所得税规定下，合伙企业向合伙人划分的是应纳税所得额，不是利润。例2中甲转让财产份额取得的所得是5（55-50=5），甲是否重复纳税了呢？

例1情形下财产份额转让所得税重复征税问题，大家可能比较好理解，对于例2情形下是否存在重复征税问题，大家可能一眼看不出来。

支撑合伙企业所得税制度的原则有两个：一是实体观，另一个是集合体观，或聚合体观。在合伙企业所得税法中，有的规则是采实体观制订的，有的规则是采集合体观制订的，有的规则则是既采实体观，又采集合体观。

合伙企业划分规则采集合体观。在集合体观下，合伙企业不是一个独立于合伙人的单独存在，对于合伙企业名下的财产，合伙人具有直接的、非区分所有权，对于合伙企业取得的所得，合伙人按约定比例直接享有。

基于这一观念，对于合伙企业取得的所得，若税法在合伙企业层面予以免除，这部分所得划分给合伙人，税法在合伙人层面也应该予以免除；对于合伙企业发生的扣除或损失，若税法在合伙企业层面不允许扣除，在合伙人层面也不应该允许扣除。

例2中，对于合伙企业取得的免税所得10元，甲划分一半，划分回5元，这5元不应该对甲征税，如果对甲划回的5元予以征税，那等于甲没有享受到免税待遇。

有的国家税法规定，合伙人从合伙企业划回免税所得时，合伙人持有合伙企业财产份额的计税基础要作相应的调增处理。依这一规定，例2要是发生在该国，第一年底，甲持有P财产份额的计税基础是55元（50+5=55），甲将其持有的财产份额转让给丙时，甲实现的所得是0元（55-55=0）。

问题讨论到这里，我们可以反思一下合伙企业先分的是什么？是合伙企业的应纳税所得额，还是合伙企业利润？一句先分后税是远远不能道出合伙企业征税思路的。

合伙企业所得税规则是所有税收规则中最为复杂的，转让财产份额需要考虑的税收事项远远不是股权转让所能比的，实操务必谨慎，稍有不当便可能导致重复征税，掉入自己挖好的税收陷阱中。

下面三种情形下转让财产份额个税该如何处理？

• 情形三：合伙企业存在不允许扣除项目情形下，转让财产份额的税务处理。

• 情形四：合伙企业存在未弥补亏损情形下，转让财产份额税务处理。

• 情形五：合伙企业存在债务情形下，转让财产份额税务处理。

欲知详情，请留意财产份额转让个税处理（二）。