了解合伙企业所得税（一）

合伙企业所得税，这不是一个陌生的课税制度，但其真正威力其实远不为我们所了解。

１．合伙企业所得税设计的宗旨与理念

在某国，每100个企业，大约有92到94个会选择穿透主体办税身份，这个数据足以说明其适用范围之广。穿透主体办税身份的核心就合伙企业所得税。

合伙企业所得税制度设计的目标就是满足灵活的交易安排和经济安排。交易适用意思自治原则。面对灵活的经济安排、交易安排，只要其他法律没有禁止或限制，税法也决不充当拦路虎，只要不突破避税这个底线，税法曲尽逢迎，尽力满足，不惜以损失税法的简洁性为代价。

如投资者以担保财产入伙，合伙企业法没有禁止，税法也不能禁止。又如，投资者想以溢价财产出资，而且还不想缴税，税法就得让步妥协，递延确认规则就是这样成为合伙企业出资一般处理规则的。总之，税法不能成为交易进行的障碍。

这就是某国合伙企业所得税制度设计的宗旨和理念，可以这样讲，没有这个正确的税法制订理念，就没有这个适用广泛、功能强大的合伙企业所得税制度。

企业适用的所得税课税制度主要有二个；一是公司所得税，亦即我国所称的企业所得税；一是合伙企业所得税。合伙企业所得税有四大优势：划分自由、分配自由、出资免税、分配免税。尽管这四个方面的宽松政策在我国企业所得税中没有多少体现，但在某国公司所得税还是有一些实现，但实现的程度远不及合伙企业所得税放得开。某国合伙企业所得税在制订时，奉行这样的原则：只要是允许适用递延确认规则的业务，就尽量适用。

２.出资税务处理之传统法

下文详细介绍合伙企业出资税收规则中的传统法，领略一下出资免税是怎么实现的，切实感受一下为了达成出资免税这个目标，出资税收规则被设计得多么复杂，但复杂不失精致，读者也可通过复杂的规则处理机制体会到税法精致之美。

合伙企业出资税务处理的一般规则是递延确认处理。如某个投资者持有技术，技术市场价值和开发成本差异较大，形成较高的溢价。该投资者以该项技术出资，依某国税法规定，就可以适用递延确认，该投资者在出资环节不产生纳税义务。我国税法对于合伙企业出资问题，目前处于空白状态。

出资递延确认规则实操是极其复杂的，决不是一两段文字就可以说清的。但为了实现出资免税，某国税法不惜损失税法简捷性，设计了复杂的处理机制，但最终实现了出资免税这个目标。这个目标达成，把投资者从复杂的税收分析中解脱出来。首先是出资人被解脱出来，出资时不需要考虑出资环节被征税问题；其次是同一企业另一方出资人的税收考虑也被解脱出来，另一方出资人于出资时可以不考虑对方以什么形式出资，不考虑对方出资的财产的市场价值与计税基础是否一致。

例：甲和乙决定设立合伙企业，甲出资一宗土地，计税基础4,000，市场价值10,000；乙出资现金10,000。甲和乙对半划分所得和损失。

某国税法规定，以财产向合伙企业出资，适用递延确认规则。甲出资土地溢价6,000，依出资一般规则，对于土地溢价甲不需要确认所得。出资后，甲持有合伙企业权益计税基础4,000，合伙企业持有土地计税基础4,000。

出资后，甲和乙资本帐户情况如下：

甲	乙
计税资本帐户	会计资本帐户	计税资本帐户	会计资本帐户
4,000	10,000	10,000	10,000

假设出资后，合伙企业将土地出售，合伙企业实现并确认所得6,000。对于这6,000所得，若依合伙企业约定甲乙对半分，划分后甲和乙帐户具体情况如下：

	甲	乙
	计税资本帐户	会计资本帐户	计税资本帐户	会计资本帐户
	4,000	10,000	10,000	10,000
卖地收益	3,000	0	3,000	0
合计	7,000	10,000	13,000	10,000

卖地后，合伙企业持有现金20,000。假设合伙企业解散，甲分配获得现金10,000，甲持有合伙企业权益计税基础7,000，甲实现并确认所得3，000。合伙企业出售土地时，甲划分所得3,000，合伙企业清算时，甲确认所得3,000，合计确认所得6,000。这个结果与甲直接出售土地需要确认6,000所得是一致的，甲直接出售土地与通过合伙企业出售土地税收结果并无不同，这个结果对于甲来说是公平的。

乙清算获得现金10,000，乙持有合伙企业权益计税基础13,000，乙清算环节确认损失3,000。合伙企业出售土地时，乙划分所得3,000。乙于合伙企业存续期间划分的所得与清算环节确认的损失正好相抵，合计确认所得是零。这个税收结果要是不考虑时间价值，对乙来说也是公平，但要是考虑到货币时间价值，从税收筹划角度讲，对于乙而言，是非常不合理的。前期确认所得，后期确认损失，这不是一个划算的交易安排。

如果税法规定这样处理，乙当初不会与甲合作，乙会要求对方出资的财产公允价值与计税基础一致。假如甲出资土地市场价值与计税基础都是10,000 ，乙就避免在合伙企业出售土地时确认所得的不利情形。如果不一致，如前面案例所呈现的情形，乙就得在合伙企业存续期间确认3,000所得，这3,000所得其实是乙替甲承担的税负。

为了解决上述问题，将投资者从复杂的税收分析中解脱出来，某国税法规定，对于存在潜在收益的出资财产，合伙企业出售时，财产处置收益优先划分给该项财产的出资合伙人，但以该项出资财产的潜在收益为限。

据前述规定，合伙企业出售土地确认的所得6,000，与出资财产的潜在收益正好相同，6,000所得全部划分给甲，由甲承担相关税负，乙不需要承担土地出售相关税负。

卖地10,000背景下资本帐户情况表：

	甲	乙
	计税资本帐户	会计资本帐户	计税资本帐户	会计资本帐户
	4,000	10,000	10,000	10,000
卖地收益	６,000	0	0	0
合计	10,000	10,000	10,000	10,000

假设合伙企业土地出售价款是12,000，而不是10,000，有关税收结果又当如何？合伙企业确认所得8,000，其中6,000优先划分给甲，余下2,000由甲乙均分，各分得1,000。甲合计划分所得是7,000，乙只有一项划分所得，即1,000。土地出资时市场价值10,000，合伙企业出售时12,000，经济收益2,000，由甲乙均分，各分得1,000，这些经济收益也具体反映到甲和乙的会计资本帐户中。具体情况见下表：

卖地12,000背景下资本帐户情况表：

	甲	乙
	计税资本帐户	会计资本帐户	计税资本帐户	会计资本帐户
	4,000	10,000	10,000	10,000
卖地收益	7,000	1,000	1,000	1,000
合计	11,000	11,000	11,000	11,000

对于以潜在收益财产出资，以上处理是传统法。上述情形下，传统法适用没有什么问题，但是对于合伙企业跌价处置出资财产，就会产生税收扭曲。

假设合伙企业土地卖价不是10,000，也不是12,000，而是9,000，用传统法处理就会出现下面结果。卖地收益5,000，低于土地出资时潜在收益6,000，依传统法处理，卖地收益全部划分给甲，乙划分所得为零。

在经济上，土地卖价9,000，低于土地出资时市场10,000，合伙企业损失1,000，甲乙各分得损失500，过录到甲乙会计资本帐户。

卖地9,000背景下资本帐户情况表：

	甲	乙
	计税资本帐户	会计资本帐户	计税资本帐户	会计资本帐户
	4,000	10,000	10,000	10,000
卖地收益	5,000	－500	0	－500
合计	9,000	9,500	10,000	9,500

通过前面几个案例，大家会发现，合计栏计税资本帐户与会计资本帐户金额相等，看着工整就没有问题，看着不工整的，就有问题。前面这个表看着不工整，实际上也真就存在问题。

问题的分析思路和前面的一致，就是将清算与合伙企业存续期间税收结果综合在一起观察。甲在合伙企业存续期间确认了5,000所得，经济上确认了500损失，清算时，甲确认500所得，甲合计确认5,500所得。这个税收处理结果，对于甲来说并无不妥，但这个税收处理结果，对于乙来说则未必公平。

扣除或损失在经济上体现为损失，在税收上体现为抵税利益，扣除或损失早确认，抵税利益就早享受。乙在合伙企业存续期间确认计税所得０，确认经济损失500，清算时，乙确认500计税损失。乙在合伙企业存续期间，经济上实际发生500损失，但在税收上并没有在当期划分到对应的计税损失500，这里的计税损失500是乙在当期就应该得到的。在传统处理法，乙在合伙企业存续期间本应该得到的计税损失，实际上是延期到清算环节才得到确认，尽管计税损失最后得到了，但考虑到货币的时间价值，乙在税收上还是吃亏了。

为了应对上述情形下非出资合伙人税收利益受损问题，某国税法又设计了传统修正法和余值法。限于篇幅，本文就讨论到这里。读者若对此话题感兴趣，下篇文章接着讨论。

特别提示，基金税务也会经常遇到本篇文章讨论话题，希望本文对大家的实务有所助益。