退伙操作中的税收陷阱

人从出生，就要受到万有引力规律的影响，知道它的存在也好，不知道它的存在也好，它就在那里，概莫例外。合伙企业所得税制度中也有一些固有的刚性规则，不管税法制定它也好，不制定它也罢，它就在那里，只要纳税人选择了合伙企业办税方式，就要受到这些刚性规则的影响。在《财产份额转让中的税收陷阱》一文中，我们讨论的内部计税基础调整规则就是这样的规则，今天我们讨论触发内部计税基础调整的另外一种情形，即退伙业务操作。在退伙实务操作中，未退伙的合伙人要格外警惕退伙分配安排，谨防掉入税收陷阱。

例

甲、乙、丙三人设立合伙企业，运营一段时间后，合伙企业12月31日的简略资产负债表如下：

	计税基础	公允价值
现金	30,000	30,000
财产A	20,000	20,000
财产B	10,000	40,000
	60,000	90,000
资本账户-甲	20,000	30,000
资本账户-乙	20,000	30,000
资本账户-丙	20,000	30,000
	60,000	90,000

为便于理解，我们对上述案例事实采取二种方式进行业务处理，以便比较不同方式下的各方税收利益状况。

第一种方式是合伙企业清算，第二种方式是甲先退伙，然后乙丙再清算。

第一种方式：

合伙企业先将财产A和财产B按公允价值进行处置，只有财产B产生所得30,000元，三个合伙人均分，每人10,000元，分别确认收益10,000元。财产处置后，合伙企业现金总额90,000元 ，每个合伙人30,000元，与各自计税基础相同，无需确认分配所得。

第二种方式：

12月31日，甲退伙，合伙企业分配30,000元现金给甲。分配前，甲外部计税基础如上表中所示为20,000元。

对于分配业务，甲需要确认所得10,000元（30,000-20,000）。分配后，合伙企业资产负债表情况如下：

	计税基础	公允价值
财产A	20,000	20,000
财产B	10,000	40,000
	30,000	60,000
资本账户-乙	20,000	30,000
资本账户-丙	20,000	30,000
	40,000	60,000

甲退伙前，合伙企业只有一项资产，即财产B，存在潜在收益，金额是30,000元。甲占合伙企业资本权益比例是三分之一，甲退伙，确认的收益是10,000，其实就是合伙企业财产B的潜在收益30,000元的三分之一。

甲退伙后，合伙企业将财产A和B均出售，财产A售价20,000元，合伙企业确认收益0元（20,000-20,000）；财产B售价40,000元，合伙企业确认收益是30,000元（40,000-10,000）。乙丙均分，每人划分收益15,000元。划分后的资产负债表如下：

	计税基础	公允价值
现金	60,000	60,000
	60,000	60,000
资本账户-乙	35,000	30,000
资本账户-丙	35,000	30,000
	70,000	60,000

合伙企业清算，乙、丙分别确认损失5,000元（30,000-35,000），合计损失10,000元。

第二种方式下，甲退伙确认10,000元收益，合伙企业处置财产B，乙和丙合计确认收益30,000元，合伙企业清算时，乙和丙合计确认损失10,000元，收益与损失相抵，三个合伙人分别确认收益是10,000元。

甲在第一种业务操作方式下收益情况与第二种业务操作方式下收益情况并没有什么不同，税收结果相同，但乙和丙的情况则是另外一个故事了。尽管在两种操作方式下，乙和丙确认的收益总额相同，但由于在确认时间和方式上不同，导致乙和丙税收利益明显受损。合伙企业处置财产B时，乙和丙是先分别确认收益15,000元，合伙企业清算时，又分别确认损失5,000元。乙和丙无论是个人还是公司，后期损失都是无法抵减以前收益的。

问题出在那个环节？问题就出在导致内外计税基础失衡那一环节，在财产份额转让中如此，在退伙业务操作中也是如此。凡是引起内外计税基础失衡的业务，都会对所得的确认时点和性质产生影响。在税务分析时，要特别注意那些引发内外计税基础失衡的业务操作，这类操作常常会造成部分合伙人税收利益受损。

有些读者可能会有这样的疑问？部分合伙人税收利益受损，另一部分合伙人税收利益一定会受益吧？有些交易税收情况是这样，有些则不是。上述案例情形就是乙和丙税收利益受损，但不会给甲带来任何税收上的好处。

在实务中，如果乙和丙同意进行上述业务操作，乙和丙就实实在在地掉入了税收陷阱。乙和丙税收利益受损的原因是什么？