合伙企业所得税的工作机制

无论是企业所得税，还是合伙企业所得税，它们最初的设计构想都是非常简单的。后来为了应对避税行为，税法不断加入反避税规则，本来清晰的、体现税法最初构想的规则淹没在大量的反避税规则中，税法由此变得繁杂庞大，那些简单朴实的制度构想也变得模糊不清，若隐若现，难于得见其全貌。本文最大限度略去细节，帮助读者找寻合伙企业所得税制度构建的最初设想，我们也可以将这些设想说成是合伙企业所得税的工作机制、运作机理、内在逻辑，那种称谓都无所谓，那种称谓方便理解，您在心中就用那种称谓吧。

为了深入理解合伙企业所得税设计构想，有必要先了解一下公司所得税设计构想。

企业所得税假设企业是独立于股东而单独存在的主体、实体，企业从事的营利事业取得所得，在企业层面缴纳一道所得税，即企业所得税、公司所得税；余下所得分配给股东时，股东再缴纳一道股东层面所得税，即个人所得税。余下所得分配时点，企业自行决定，企业跨年累积余下所得，税法一般也不过问。

余下所得即是依所得税制度计算出来的企业经营成果，美国税法称之为“盈余与利润”，理论书籍通称为股息分配限额。

为了达成征税目标，税务核算系统因应而生。这个核算系统以计税基础为计量单位，核算方法与会计大同小异。最大差异点是在会计核算下，企业经营成果反应在留存收益中，而在所得税核算下，企业经营成果反映在股息分配限额中。

例1

张三和李四分别出资100设立公司。张三取得公司股权，确认计税基础100。李四情况同张三。

公司第一年取得所得100，公司缴纳企业层面所得税25，余下所得75。由于税法把公司看作是独立于股东而单独存在的主体，公司取得所得与股东没有关系。对于公司取得这一业务，公司所得税核算上体现为股息分配限额增加75。既然股东与公司是各自独立的主体，公司取得所得这一业务，对张三和李四持有公司股权计税基础没有任何影响。

第二年初，公司将余下所得全部予以分配，张三和李四分别取得37.5。公司分配经营成果，税法认为股东从公司取得了所得，股东需要缴纳所得税7.5。对于这一业务，公司所得税核算上体现为股息分配限额减少75。这一业务对股东持有公司股权计税基础也没有影响。

同样业务发生在合伙企业背景下，税务核算则是另一番景象。

在所得税视角下，合伙企业是个多面角色。在某些规则下，合伙企业是实体，即独立于合伙人而单独存在的主体，如合伙企业核算方法，合伙人与合伙企业之间的交易；在某些规则下，合伙企业是合伙人的集合，即将合伙企业看作是虚无的，如划分；在某些规则下，合伙企业兼具实体与合伙人集合的双重性质，如分配等。

例2