合伙企业所得税的功能

目录

100 功能

200 发展历史

300 适用范围

400 政策目标

500 理论基础

600 主要规则

700 学习方法

原装设计下的合伙企业所得税制度就象一个钟表，设计巧妙，运转精准，是无数税法学人智慧的结晶。本文旨在帮助读者总体了解原装设计下的合伙企业所得税制度，体会税法规则精致之美。

100 功能

美国合伙企业所得税具有如下功能：

一是单重课税。美国税法对法团（Corporation）设置了二个报税身份，分别规定在第C分章和第S分章。C分章课税模式相当于我国的企业所得税。C分章报税身份取得所得时，在企业层面缴纳一道所得税，企业分配给股东时，再缴纳一道股息所得税，一笔交易取得的所得需要缴纳两道所得税。合伙人与合伙企业所得税规则归集在第K分章，合伙企业取得所得，合伙企业不缴纳所得税，由合伙人缴纳所得税，一笔交易取得的所得只缴纳一道所得税。

二是自由划分。在C分章课税模式下，法团向股东分配，必须按照股东出资比例进行。在K分章课税模式下，合伙企业可以按照合伙人权益比例进行划分，也可以偏离合伙人权益比例进行划分，只要划分的主要目的不是为了避税。合伙人可以针对合伙企业净所得进行统一划分，也可以针对某笔交易的经济结果进行单独划分。

C分章报税身份与K分章报税身份不是孰优孰劣的关系，而是互相补充的关系。有些经济安排适合C分章报税身份，有些经济安排则适合Ｋ分章报税身份。一般来说，由于C分章要求股东必须按照出资比例进行分配，而K分章允许自由划分，使得某些复杂的经济安排在C分章下无法开展，只能选择K分章报税身份。

三是财产自由进出合伙企业。合伙人以财产向合伙企业出资，合伙企业向合伙人分配财产，税务处理的一般规则都是递延确认。递延确认规则最大限度减少了税收对于财产在合伙人与合伙企业之间转移的阻碍。

200 发展历史

1909年，美国对法团取得净所得征收消费税，税法学界公认1909年对法团征收的消费税实际上就是所得税。

1913年，美国对个人征收所得税，但将合伙企业排除在所得税征收范围之外。

1939年，美国制订《国内收入法典》，这是美国第一部税法典，也是继刑法典和诉讼法典之后第三部法典。1939年版本税法典关于合伙企业不征税规定表述更为详细，具体如下：

以合伙企业从事营利事业的个人，以个人身份负担所得税。

在计算合伙人净所得时，无论该项所得是否分配给该合伙人，该合伙人须将—

（a）该合伙人对应的合伙企业短期资本净所得或损失划分份额计入该合伙人短期资本净所得或损失。

（b）该合伙人对应的合伙企业长期资本净所得或损失划分份额计入该合伙人长期资本净所得或损失。

（c）该合伙人对应的合伙企业普通净所得或损失划分份额计入该合伙人普通净所得或损失。

1954年，美国对1939年税法典进行重新修订，形成1954年版本《国内收入法典》。1954年税法典将合伙人与合伙企业有关税收规则归集到一起，单设第K分章。第K分章总结了合伙人与合伙企业40余年课税实践，完善了主要规则。第K分章出现标志着美国合伙企业所得税制度从青涩走向成熟。

1976年，美国公布实质性经济效果测试规则，这一规则实质是商业目的原则在合伙企业领域的具体运用，该项规则颁布意味着美国合伙企业反避税工作有了操作细则。

1986年，美国对1954年版本税法典进行修订，形成1986年版本《国内收入法典》，截止目前，美国仍在延用1986年版本税法典。1986年版本税法典第K分章基本延用1954年版本第K分章的主要规则，连条款序号也未作修改。

从1986年到现在，第K分章主要是完善了一些规则，如反避税规则、合伙企业无追索权债务计入外部计税基础规则，等等。第K分章无重大变化。

300 适用范围

第K分章是美国企业主流报税身份，特别是在私募基金、不动产开发运营、电影制片、石油天然气开采领域，第Ｋ分章成为这些领域绝大多数企业标配办税身份。

上世纪70年代，有限责任公司率先在怀俄明州出现，税务局允许有限责任公司选择报税身份。两个以上股东的有限责任公司未选择报税身份，税法预设报税身份是第K分章合伙企业。在法律上享受有限责任，在税收上享受单重课税，这些特征让有限责任公司在美国得以迅猛发展，成为当今美国最为活跃的商事主体。合伙企业办税身份也随着有限责任公司数量激增，一跃成为美国主流的企业报税身份。

400 政策目标

1954年，国会在制订第K分章时，确定了第K分章的政策目标，即灵活、公平与简单。

1947年，美国律师协会税法分会合伙企业委员会就着手合伙人与合伙企业所得税立法研究，1949年公布了第一个建议稿。1948年，美国法学会税法分会着手合伙企业所得税立法研究。众议院筹款委员会和参议院财政委员会在制订第K分章时，积极听取律师协会与法学会研究成果与建议，综合各方意见，最终形成第K分章。

500 理论基础

合伙企业所得税有二个理论基石：一是导管论，二是实体论。

合伙企业所得税有的规则依赖导管论，有的规则依赖实体论，更多规则兼采导管论与实体论。

尽管实体论对合伙企业所得税影响也不小，但其地位和影响还是居于次要地位，在合伙企业所得税制度构建中居于主要地位的理论还是导管论，导管论是合伙企业所得税中最硬核的理论。

600 主要规则

610 核算

合伙企业存在三种核算，一是通用会计准则核算，二是税务核算，三是经济核算。经济核算是财政条例规定的核算，亦称条例核算。

合伙企业是否开展通用会计准则核算，由合伙企业自行决定，税法不干预。

税务核算是所有合伙企业必须进行的核算。

税法通过经济核算完成反避税任务，合伙企业通过经济核算避免合伙人之间转移税负。合伙人约定的划分比例不同于合伙人权益比例，税法称作特殊划分约定。合伙企业协议若出现特殊划分约定，税法要求合伙企业必须进行经济核算，若没有特殊划分约定，合伙企业无须进行经济核算。

合伙企业可以选择自己的纳税年度，可以是公历年度，也可以是自然年度。

合伙企业可以选择自己的核算基础，可以是权责发生制，也可以是收付实现制。

620 划分

合伙企业取得所得，税收结果由合伙人负担，合伙企业不负担。

合伙企业按年计算合伙企业所得和合伙人划分份额，合伙人将归属于自己的划分份额纳入各自的纳税申报表中。

合伙人可以统一约定合伙企业经营成果在合伙人之间划分比例，为了体现灵活性，合伙人也可以单独就某一笔交易的经营结果约定划分比例。

合伙企业亏损划分份额，允许合伙人抵减其他来源所得，但要受到四重限制，即外部计税基础限制、承受风险资本限制、消极活动损失限制、额外经营所得限制。

合伙企业亏损在合伙人层面弥补。

630 出资与分配

为了体现灵活性政策目标，方便合伙人设立与解散合伙企业，第K分章给出的解决措施是出资与分配能适用递延确认规则就适用递延确认规则，最大限度地减少税收对合伙人财产进入合伙企业，或者合伙企业财产返回到合伙人名下的阻碍。

例如，张三以财产向合伙企业出资，财产计税基础60，公允价值100，出资环节，张三不纳税，合伙企业不纳税，出资后，张三持有合伙企业权益计税基础60，公允价值100，合伙企业持有财产计税基础60，公允价值100。

合伙人向合伙企业出资，一般规则是递延确认。但要是向投资型合伙企业出资，合伙人适用例外规则，即应税规则。如在上例中，张三向创业投资基金出资，张三在出资环节就需要确认40所得。

合伙企业分配一般规则也是递延确认。如合伙企业向合伙人李四分配财产，财产计税基础60，公允价值100。如果分配属于非清算分配，李四持有合伙企业权益计税基础90，分配环节，李四不确认所得，分配后，李四外部计税基础变成30，持有财产计税基础是60。就上述分配业务，合伙企业也不确认所得。

如果合伙企业分配的财产是交易性证券，适用例外规则。例外规则下，交易性证券相当于现金。合伙企业分配现金超过外部计税基础，合伙人就超过部分确认所得。

对于上述例外规则，税法还规定了例外中的例外，即特殊规则。特殊规则适用情形较为复杂，以本文篇幅显然无法详细讨论。

640 合伙企业债务划分

1954年税法典正式允许合伙企业债务计入合伙人外部计税基础，这就涉及合伙企业债务在合伙人之间如何划分问题。税法将合伙企业债务区分为有追索权债务和无追索权债务，有追索权债务按照假定清算法在合伙人之间划分，无追索权债务划分较为复杂，非三言两语所能说清。

650 合伙人与合伙企业之间的交易

合伙人和合伙企业之间可以进行诸如财产买卖与交换之类的交易。合伙人与合伙企业之间进行交易，税法把交易看作是无关第三方与合伙企业之间进行的交易。

合伙人向合伙企业提供劳务，或者向合伙企业提供资金，合伙企业给付劳务报酬，或者给付利息，税法将这种报酬或利息称之为保底性回报。对于保底性回报，合伙人确认为普通所得，合伙企业在计算合伙企业层面应税所得时可以税前扣除。

660 合伙企业权益出售

合伙企业权益出售所得等于合伙企业权益出售实现的金额减去合伙人于出售时点的外部计税基础。外部计税基础处于动态调整变化之中，经营成果会影响合伙人外部计税基础，合伙企业债务增减变化也会影响外部计税基础。

670 反避税规则

实质性经济效果规则的背后是税收跟随经济走原则，直白讲，就是计税收益与经济收益相吻合，计税损失与经济损失相吻合。取得经济收益的合伙人，背负经济收益负担的税收结果，遭受经济损失的合伙人，享受经济损失带来的抵税利益。

实质性经济效果测试是递进式测试，首先测试划分是否产生经济结果，然后测试划分的经济结果是否具有实质性。

700 学习方法

提高学习效率，一是找对学习资料，二是找对学习方法。合伙企业所得税学习有下面四点经验，供参考：

一是在原装设计制度下体会合伙企业所得税原理。对于划分与分配，国内合伙企业法和合伙企业所得税规定尚未区分，合伙企业债务计入合伙人外部计税基础、外部计税基础动态调整，国内现行税法也未作安排。研究国内税法文件，是没有机会体会到完整的合伙企业所得税原理的。

二是抓住外部计税基础动态调整这根逻辑主线。出资、分配、划分、合伙企业权益出售、合伙企业债务增减，这些业务都会影响到外部计税基础计算。掌握外部计税基础调整规则，就掌握了合伙企业所得税主要业务规则。

三是抓住亏损扣除限制这个焦点问题。合伙企业所得税主要规则发展演化都是围绕合伙企业亏损扣除限制这个焦点问题展开的。了解合伙企业亏损扣除限制规则的演化历史，就可以知悉合伙企业所得税主要规则过去是什么样子，现在是什么样子，了解演化过程，会加深对规则的理解。

四是系统学。合伙企业所得税是一整套规则体系，不是一二个技术窍门，有着自己独特的概念体系与规则处理机制。懂会计就通所得税，那是错误观念，实践中是行不通的。合伙企业所得税要么整体突破，不存在基本概念不清楚，单个业务掌握很好的可能性。合伙企业所得税需要系统学，提前学。做项目遇到那个业务，指望在短时间内学会手头业务税务处理，实践中也是不可行的。

全文结束。

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