瑞华研究丨问题2-1-5（建造合同的分拆问题）

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问题2-1-5（建造合同的分拆问题）

问题：

如果总承包合同条款中明确技术服务、建筑施工以及设备安装及销售的金额及相关具体条款，能否据此认为三个部分具有相对独立性，因而对三个部分分别单独确认收入？对于其中设备销售收入的确认，是否应在安装工程验收完毕后确认？

背景：

某上市公司A（承包方）与B公司签订供热改造项目的总承包合同，合同明确分为技术服务部分、建筑施工部分、设备销售与安装部分。主要条款摘录如下：

3.2  合同供货范围、工作范围、服务范围包括了总承包工程内所有工程设计、设备及材料(包括专用工具、备品备件)、施工、运输、保管、调试、试验、技术服务和技术指导、技术资料等。在执行合同过程中如发现有任何漏项和短缺，在工作清单、发货清单中并未列入而且确实是承包方工作、供货范围中应该有的，并且是满足合同技术协议对总承包工程的性能保证值要求所必须的，均应由承包方负责，费用由承包方承担。

4    合同价格

4.1  本项目的合同总价为16,000万元（大写：壹亿陆仟万元整）。

合同总价涵盖了承包方为履行本合同规定的义务所需的全部费用，包括设计、设备、建筑、安装、调试等与本合同有关的所有费用，具体如下：

4.1.1设计总费用为583万元（大写：伍佰捌拾叁万元）。

设计总费用包括本项目的设计、技术资料、设计联络等费用。

4.1.2建筑工程价格为921万元（大写：玖佰贰拾壹万元）。

建筑工程价格包括总承包工程内所有相关建筑工程费用。

4.1.3安装工程价格为1,573万元（大写：壹仟伍佰柒拾叁万元）。

安装价格包括总承包工程内所有相关工程安装费用。

4.1.4设备价格为12,923万元（大写：壹亿贰仟玖佰贰拾叁万元）。

设备（含随机备品备件、专用工具）价格包括与设备有关的承包方所应纳的税费以及设备监造、出厂检验、包装、运输、保险、装卸、现场保管等费用。对于国外制造的部套件，还包括进口环节的所有税费（如关税、报关费、增值税等）。总承包工程与电厂工程在设计、设备、系统等方面的全部接口费也应包括在合同设备价格中。

4.2  本合同总价在合同有效期内为不变价。

4.2.1本合同的付款应以合同总价为基础；

4.2.2当人工费、材料费、设计方案变更或其他事务方面的费用发生变化时，合同总价不得进行调整；

4.2.3承包方根据本合同规定履行其义务而发生的各项税费，应由承包方支付。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

参照《计学撮要2011》第140～141页“包含多个部分的合同分拆的条件”中的相关表述，在一项同时包含多个部分的合同中，其中单个部分（或者其中若干部分的组合，本部分以下同）如果同时满足下列条件，则可以将其作为独立的收入确认单元，单独运用适用的收入确认模式确认与该单元相关的收入：

l  该部分所交付的货物或所提供的劳务对于顾客而言具有独立的价值。所谓货物或劳务具有独立的价值，是指它们可以由任何卖方单独出售，或者买方可以单独转售该部分货物或劳务。在判断顾客有无能力转售所提供的项目时，本规则不要求该等所提供的项目具有可观察到的市场。

l  未提供部分的公允价值具有客观的、可靠的证据。

l  如果某项安排包含了一项与所提供的项目相关的一般退货权，则很可能将要交付或提供目前尚未交付或提供的部分，并且目前尚未提供或交付的部分的未来提供或交付事实上处于卖方的控制之下。

因此，判断能否把一项总承包合同分拆为多个相对独立的组成部分，不仅取决于各部分的相对公允价值能否可靠确定，还需要考虑各部分单独来看对业主而言是否具有独立的价值。本案例是一般意义上总价固定的总承包合同。虽然其中包含了设计、建筑工程、安装工程、设备价款、相关技术服务（其中技术服务未单独计费）等组成部分，但各个部分都是一并谈判确定的，是一项综合合同的组成部分，各部分不符合“可以由任何卖方单独出售，或者买方可以单独转售该部分货物或劳务”的要求，因而单独来看对业主而言并不具有独立的价值，只有组合为一个整体时，对业主而言才具有商业上的意义和价值。因此应作为一个整体看待。

如果该合同总体上满足《企业会计准则第15号——建造合同》第十九条“固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：（一）合同总收入能够可靠地计量；（二）与合同相关的经济利益很可能流入企业；（三）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；（四）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定”的规定，则应该采用完工百分比法确认合同收入和成本。

采用完工百分比确认收入时需要考虑以下问题：

1、对于设备价款部分，应当在相应的设备运抵施工现场并安装完毕后，才可纳入完工进度的计算。

2、确保各部分价款的约定整体上的合理性，能否代表各部分的相对公允价值，即根据公司预计每一部分将发生的总成本，使得每一部分的毛利率相对接近。

3、承包方需提供相应的技术指导、技术配合、技术培训等技术服务，但合同总价（16,000万元）中并未单列技术服务价款部分。因此，需要通过对整个合同各组成部分预算成本的合理估计，将收入总额的一部分分配给将提供的技术服务（如果明显不重大的，也可不作此项分配），对这部分归属于技术服务的收入按技术服务的提供情况确认为收入。

4、对于合同约定的售后服务保证责任，可按《企业会计准则第13号——或有事项》规定的产品质量保证预计负债的相关规定处理。

根据《企业会计准则讲解（2010）》第十六章第三节（P241）中的表述，与合同未来活动相关的合同成本，包括施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本，不能纳入“累计实际发生的合同成本”和完工进度的计算。因此，由于设备销售不是一个独立组成部分，因此与设备相关的销售收入，只有在安装完毕之后才能将设备成本计入完工进度计算，所以与设备相关的收入只有到安装完毕之后才能确认。

基于2017版收入准则的处理意见：

从《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》的角度分析，本案例的主要问题实际上是在判断该合同中到底有几个单项履约义务。针对该准则第十条的两个条件分析如下：

（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益

本案例是一般意义上总价固定的总承包合同，承包方在合同中向客户提供的承诺包含了设计服务、建筑工程、安装工程、设备、相关技术服务（其中技术服务未单独计费）等组成部分。从这些商品自身的特性（不考虑客户使用该商品的方式）分析，客户能够单独从这些商品本身（例如：以高于残值的价格出售设备）或者能够将其与其他易于获得的资源（包括根据该合同从承包方处获得的商品）一起使用中受益，满足了（一）的条件。

（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分

本案例中，承包方在合同中的承诺是为客户完成”供热改造项目”，这一项目是由设计服务、建筑工程、安装工程、设备等多个单个承诺构成。由于是总承包合同，承包方需要对其所承包的各项服务和工程（单个承诺）的质量、安全、费用和进度进行总体协调和负责，以便能够按照合同约定的时间和质量规格向客户交付。即：承包方需要提供重大服务将这些单个承诺（作为投入）整合为组合产出——“供热改造项目”才能向客户交付，这表明合同中的各个单个承诺是不能够单独区分的。

综上，尽管满足了《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十条（一）的条件，但因为没有同时满足（二）的条件，本案例合同中的各项单个承诺不能够单独区分，即：合同中只有一个单项履约义务——完成供热改造项目。

由于该“供热改造项目”是在客户的场地上进行，客户能控制在建的项目，根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条的规定，合同中的单项履约义务属于在一段时间内履行的，应按照履约进度在一段时间内分期确认收入。

在确定“履约进度”时，需要注意：如果采用“投入法”中的“成本法”确定履约进度，则对于已经支付的设备采购价款是否计入履约进度的计算，应按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）应用指南》单行本第43页相关规定处理：

“对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品（本段的商品不包括服务〉或材料成本等，当企业在合同开始日就预期将能够满足下列所有条件时，应在采用成本法确定履约进度时不包括这些成本：第一，该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；第二，客户先取得该商品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务;第三，该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的；第四，企业自第三方采购该商品或材料，且未深人参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。”

在同时满足上述四个条件的情况下，已经支付、但尚未安装的设备价款不能计入履约进度的计算。对于该部分设备，按照相同的金额确认收入和成本（即：零毛利）。

扩展及学习笔记：

对于新收入准则处理意见的延伸，以下文字来源于《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）应用指南》。

投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，企业也可以按照直线法确认收入。

【例 20】乙公司经营一家健身俱乐部。2×18 年2月1日，某客户与乙公司签订合同，成为乙公司的会员，并向乙公司支付会员费3600元（不含税价），可在未来的12个月内在该俱乐部健身，且没有次数的限制。

本例中，客户在会籍期间可随时来俱乐部健身，且没有次数限制，客户已使用俱乐部健身的次数不会影响其未来继续使用的次数，乙公司在该合同下的履约义务是承诺随时准备在客户需要时为其提供健身服务，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，并且该履约义务在会员的会籍期间内随时间的流逝而被履行。因此，乙公司按照直线法确认收入，即每月应当确认的收入为300 元（3600÷12),截至 2×18年12月31日，乙公司应确认的收入为3300元(300×11)。需要说明的是，如果客户购买的是确定数量的服务，如在未来12个月内，客户可随时来健身俱乐部健身100次，则乙公司的履约义务是为客户提供这 100次健身服务，而不是随时准备为其提供健身服务的承诺。因此，乙公司应当按照客户已使用健身服务的次数确认收入。

【例 21】2x18年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼，包括安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。

2x18年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是，根据装修进度，预计到2x19年2月才会安装该电梯。截至2x18年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工费相关成本5万元。假定：该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度；上述金额均不含增值税。

本例中，截至2x18年12月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要责任人，但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。

2x18年12月，该合同的履约进度为20%[(40-30)÷(80-30)]，应确认的收入和成本金额分别为44万元[(100-30)×20%+30]和40万元[(80-30)×20%+30]。

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