瑞华研究丨问题2-1-6（建造合同完工百分比的确定）

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问题2-1-6（建造合同完工百分比的确定）

问题：

当采用“累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例”确定建造合同的完工进度时，企业（建造承包商）为订立合同发生的差旅费、投标费等“订约成本”如在较早的会计期间内已经在发生时予以费用化处理的，是否应当纳入完工进度的计算？

背景：

根据《企业会计准则第15号——建造合同》第二十一条规定，企业确定合同完工进度可以选用的三种方法之一是“累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例”。

根据《企业会计准则第15号——建造合同》规定，合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。其中，根据《企业会计准则解释第1号》第三条规定：“企业（建造承包商）为订立合同发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。”

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

企业（建造承包商）为订立合同发生的差旅费、投标费等“订约成本”，如在较早的会计期间内已经在发生时予以费用化处理的，则为了确定完工进度之目的，这部分在前期已费用化的“订约成本”不构成“合同成本”的组成部分，不纳入完工进度的计算。

结论基础：

参照IFRS体系下《国际会计准则第11号——建造合同》第21段的规定：“如果因订立合同而发生的费用在其发生的当期已被确认为费用，那么在以后的会计期间获得该合同时，这些费用就不应再包括在合同成本之中”。

合同的完工进度可以采用多种方法确定。企业应根据合同的性质，使用能够可靠地计量已完成工程量的方法。《企业会计准则第15号——建造合同》第二十一条规定：“企业确定合同完工进度可以选用下列方法：（一）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。（二）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。（三）实际测定的完工进度。”

基于2017版收入准则的处理意见：

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第二十八条规定：“企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。

企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费等），应当在发生时计入当期损益，但是，明确由客户承担的除外。”

根据准则的上述规定，企业（建造承包商）为订立合同发生的差旅费、投标费等“订约成本”，无论是否取得合同均会发生，不属于准则规范的“增量成本”，因此应于发生时计入当期损益。因其不构成“合同成本”的组成部分，不纳入完工进度的计算。

对于“合同取得成本”，在采用累计实际发生成本占预计总成本的比例（即：成本法）确定履约进度时是否纳入计算问题：

“投入法”是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法，“合同取得成本”仅为取得合同的支出，并非是为“履约”而投入，“合同取得成本”的发生并未导致向客户转让商品，因此，在采用成本法计算履约进度时，“合同取得成本”也不应该纳入履约进度的计算。

扩展及学习笔记：

1.新收入准则下，增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费等），应当在发生时计入当期损益，但是，明确由客户承担的除外。

2.“投入法”是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法，“合同取得成本”仅为取得合同的支出，并非是为“履约”而投入，“合同取得成本”的发生并未导致向客户转让商品，“合同取得成本”也不应该纳入履约进度的计算。

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