瑞华研究丨问题2-1-7（大型成套设备完工进度确认问题）

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问题2-1-7（大型成套设备完工进度确认问题）

问题：

根据“背景”部分所述信息，该完工百分比的确认方法是否合理？

背景：

A公司对核电成套产品和加氢石化设备采用完工百分比方法，该类产品工期一般为2-3年左右，根据工艺流程，其中毛坯工期为6个月左右，毛坯成本约占60%左右，技术附加值较低；剩余加工阶段工期为1年6个月至2年6个月，技术附加值较高。

A公司目前的做法是：根据预估总成本及合同总额算出设备的整体毛利率，然后根据设备生产工艺分为3个节点，按3：3：4的比例，按节点确认收入，倒算出完工成本，完工成本与已经实际成本的差额预留或者预提。

按照常规完工百分比方法，应根据实际发生的成本占预计总成本的比例确认收入。但本案例中如采用该方法，则毛坯完工后将确认60%左右的收入，工期却很短；后续加工阶段成本附加值较高，工期较长却只能确认40%的收入。将导致严重偏离实际工艺流程所包含的技术附加值。为此，A公司拟变更完工百分比的计算方法，以便更合理的确认收入成本。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

根据《企业会计准则第15号——建造合同》第二十一条规定，在完工百分比法下，企业确定合同完工进度可以选用下列方法：（一）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；（二）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；（三）实际测定的完工进度。公司的建议实际上是要将合同完工进度的确定方法从上述（一）变为（二）或（三）。

根据《企业会计准则讲解（2010）》第十六章，对上述方法（二）、（三）给出了以下指引（见原书第242页）：

2．根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定

该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。用计算公式表示如下：

合同完工进度＝已经完成的合同工作量÷合同预计总工作量×100%

3．根据实际测定的完工进度确定

该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。

根据会计准则的上述规定，变更完工百分比的确定方法，在会计准则中是有一定依据的。但同时需要考虑以下问题：

1、公司的生产部门、技术部门等提供详细的说明材料，论证变更后的完工百分比确定方法的合理性。

2、考虑国内外同行业企业采用的完工百分比确定方法，尽可能采用与行业惯例相一致的完工百分比确定方法（包括主要节点的确定和各节点的完成工作量比例的估计，类似于造船行业中约定俗成的“五阶段”），以提高会计信息的横向可比性。

一旦完工百分比的确定方法将发生改变，公司应当将其作为会计估计变更进行处理，采用未来适用法进行衔接处理。并且，所有同类或类似设备（本案例中为核电成套产品和加氢石化设备）的建造合同均应一致地采用该种确定方法。

基于2017版收入准则的处理意见：

根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条的相关规范，制造销售大型成套设备，有可能属于在一个时段内履行的履约义务，也有可能属于在一个时点履行的履约义务，具体取决于合同条款的约定。假设本案例中的制造销售大型成套设备是属于在一个时段内履行的履约义务，进而确定该如何计算履约进度。

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十二条“对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。”

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）应用指南》单行本第40页：“产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度的方法，通常可采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度。企业在评估是否采用产出法确定履约进度时，应当考虑具体的事实和情况，并选择能够如实反映企业履约进度和向客户转移商品控制权的产出指标。当选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时，不应釆用产出法。

……

投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，企业也可以按照直线法确认收入。”

本案例中的企业之前采用投入法计量履约进度，现拟变更为产出法。根据准则规定，履约进度的计量方法应依据转让商品的性质来确定，也同时需要考虑以下问题：

1、公司的生产部门、技术部门等提供详细的说明材料，论证变更后的履约进度确定方法的合理性。

2、考虑国内外同行业企业采用的履约进度确定方法，尽可能采用与行业惯例相一致的履约进度确定方法（包括主要节点的确定和各节点的完成工作量比例的估计，类似于造船行业中约定俗成的“五阶段”），以提高会计信息的横向可比性。

一旦履约进度的确定方法将发生改变，公司应当将其作为会计估计变更进行处理，采用未来适用法进行衔接处理。并且，所有同类或类似设备（本案例中为核电成套产品和加氢石化设备）的合同如果属于在一段时间内履行的履约义务的话，均应一致地采用该种确定方法。

扩展及学习笔记：

1.无论新准则老准则，无论完工百分比法还是履约进度，在需要改变计量方法的时候，都同时需要考虑一些问题。一是公司的生产部门、技术部门等提供详细的说明材料，论证变更后的履约进度/完工百分比的确定方法的合理性。二是考虑国内外同行业企业采用的履约进度/完工百分比确定方法，尽可能采用与行业惯例相一致的履约进度确定方法（包括主要节点的确定和各节点的完成工作量比例的估计，类似于造船行业中约定俗成的“五阶段”），以提高会计信息的横向可比性。

2.关于确定方法一旦发生变化，那么应该作为会计估计变更处理，即按未来适用法进行处理。并且，所有同类或类似设备的合同（新准则属于在一段时间内履行义务），均应一致地采用该种确定方法。

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