瑞华研究丨问题2-1-8（合并范围内两公司承接同一项目不同部分的收入确认问题）

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问题2-1-8（合并范围内两公司承接同一项目不同部分的收入确认问题）

问题：

1、根据下文“背景”提供的资料分析，合并范围内两家公司及另一第三方公司作为联合体与业主签订建造合同，那么该两家公司在商品所有权上的风险和报酬转移（或商品控制权转移）和劳务收入确认方面是否应保持一致？

2、在乙方同时提供施工服务及材料设备销售时，乙方是否可以按照商品销售及提供劳务作为两项或多项履约义务，分别确认收入？

背景：

A公司、B公司（A与B为合并范围内关联方）及某德国公司作为联合体与越南某企业签订某燃煤火电厂项目的工程、设计、设备制造和供应、交付、施工和安装、测试、试车和培训的总承包合同。后期在合同执行过程中A公司主要负责工程建设施工和安装、测试、试车等工作，B公司负责设备供应及交付。现A公司按照完工进度百分比法确认收入，B公司按照设备交付占总合同金额的比例确认收入。

另外，在实际操作过程中存在乙供材方式开展项目工程，施工方能够清晰计算并划分设备采购、交付及对应工程项目进度的核算。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

1、本案例中就A公司和B公司各自的个别财务报表而言，两公司是独立的会计主体，所完成的是同一个合同的不同组成部分，所承担的合同权利和义务不同，并可能由此导致适用不同的会计处理模式。因此，在两公司各自的个别财务报表中，确认收入的方法和完工进度确定的方法可以不一致，但应当能够各自证明各自方法的合理性，以及各自所采用的方法与各自公司的其他同类业务所采用的收入确认模式的一致性，以及该收入确认方法运用的一贯性。

如果两公司的报表要被并入同一张合并报表的，则在该合并报表中，应当考虑A公司和B公司所承接的同一项目的不同部分是否符合建造合同准则规定的合同合并的条件，如果满足的，则应把两公司的建造合同（或设备销售合同）视作一个整体，在合并报表层面基于合并报表会计主体的视角重新计算整体上的完工进度，作为合并报表层面确认收入的基础。

2、乙方同时提供材料或设备时，能否按照商品销售和提供劳务（或建造合同）分别确认收入的问题，主要取决于这两部分是否可以满足《企业会计准则15号－建造合同》第五条“一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列条件的，每项资产应当分立为单项合同：（一）每项资产均有独立的建造计划；（二）与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；（三）每项资产的收入和成本可以单独辨认。”所定义的“合同分立”的条件，以及《计学撮要2011》第140～141页“包含多个部分的合同分拆的条件”中的相关表述，尤其是要关注设备提供和劳务提供这两部分之间的互相关联程度，其中一部分的履行瑕疵是否会影响到另一部分对应的价款回收、是否存在为了避税等目的而将其中一部分价格定得偏高而另一部分偏低等。即以是否存在实质上的经济联系，是否各自具有相当程度的独立性，作为能否分别适用两种模式确认收入的判断标准。

基于2017版收入准则的处理意见：

1、本案例中就A公司和B公司各自的个别财务报表而言，两公司是独立的会计主体，所完成的是同一个合同的不同组成部分，所承担的合同权利和义务不同，并可能由此导致适用不同的会计处理模式。因此，只要符合《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》的规范，以及各自所采用的方法与各自公司的其他同类业务所采用的收入确认方法的一致性，以及该收入确认方法运用的一贯性，在两公司各自的个别财务报表中，确认收入的方法和履约进度确定的方法（如属于在一段时间内履行的履约义务，下同）是可以不一致的。

如果两公司的报表要被并入同一张合并报表的，则在该合并报表中，应当考虑A公司和B公司所承接的同一项目的不同部分是否符合《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第七条规定的合同合并的条件，如果满足的，则应把两公司的建造合同（或设备销售合同）视作一个整体，在合并报表层面基于合并报表会计主体的视角重新考虑该合并后的合同中包含几个单项履约义务，每个单项履约义务分别属于在一个时点还是一个时段内履行，如果是在一个时段内履行则其履约进度如何确定等问题，作为合并报表层面确认收入的基础。

2、一些合同中，乙方在提供建造服务的同时提供材料或设备，此时需要考虑该合同中的不同承诺（建造服务和销售材料设备）构成几个单项履约义务。

根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十条规定：“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：

1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。”

通常来说，客户能够从乙方提供的建造服务和材料设备本身或与其他易于获得的资源一起使用中受益，满足了上述准则第十条（一）的标准；但是否满足（二）的标准，还需要根据具体情况进行判断，考虑企业在合同中承诺转让的究竟是每一单项商品，还是由这些商品组成的一个或多个组合产出。很多情况下，组合产出的价值应当高于或者显著不同于各单项商品的价值总和。不同的合同案例可能得出不同的结论，需要结合具体案例背景具体分析。

另外需要提示注意的是：如果商品销售和建造服务合起来构成单项履约义务，且该项履约义务系在一段时间内履行的，则对于外购商品部分，在计量履约进度时应采用“调整投入法”。如《〈企业会计准则第14号——收入（2017年修订）〉应用指南》所述：“当企业已发生的成本与履约进度不成比例，企业在采用成本法确定履约进度时需要进行适当调整，通常仅以其已发生的成本为限确认收入。对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品（本段的商品不包括服务）或材料成本等，当企业在合同开始日就预期将能够满足下列所有条件时，应在采用成本法确定履约进度时不包括这些成本：第一，该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；第二，客户先取得该商品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务；第三，该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的；第四，企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。”

扩展及学习笔记：

1.此问题需要从个别报表和合并报表两个层面考虑（以新收入准则为例），一是在两公司各自的个别财务报表中，确认收入的方法和履约进度确定的方法（如属于在一段时间内履行的履约义务，下同）是可以不一致的；二是如果两公司的报表要被并入同一张合并报表的，则在该合并报表中，应当考虑A公司和B公司所承接的同一项目的不同部分是否符合《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第七条规定的合同合并的条件，如果满足的，则应把两公司的建造合同（或设备销售合同）视作一个整体，在合并报表层面基于合并报表会计主体的视角重新考虑该合并后的合同中包含几个单项履约义务，每个单项履约义务分别属于在一个时点还是一个时段内履行，如果是在一个时段内履行则其履约进度如何确定等问题，作为合并报表层面确认收入的基础。

2.调整投入法的应用指南案例。

【例 21】2x18年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼，包括安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。

2x18年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是，根据装修进度，预计到2x19年2月才会安装该电梯。截至2x18年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工费相关成本5万元。假定：该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度；上述金额均不含增值税。

本例中，截至2x18年12月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要责任人，但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。

2x18年12月，该合同的履约进度为20%[(40-30)÷(80-30)]，应确认的收入和成本金额分别为44万元[(100-30)×20%+30]和40万元[(80-30)×20%+30]。

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