瑞华研究丨问题2-1-12（不同销售模式下带安装设备收入的确认时点）

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问题2-1-12（不同销售模式下带安装设备收入的确认时点）

问题：

需要安装的设备，在不同销售模式下，分别该如何确认收入？

背景：

某设备有限公司（以下简称“设备公司”）主要生产水源热泵中央空调设备，其设备主要是按销售合同定制生产。设备销售后，主要由其子公司某工程有限公司（以下简称“工程公司”）承担设备的安装调试工作。

公司合同签订的方式有以下三种基本类型：

1、设备公司单纯销售设备类合同，安装由外部单位负责。一般对方提货地点为生产厂区。

2、工程公司或设备签订总承包合同：包工包料，交钥匙工程。

设备金额、安装金额分别约定。结算付款为安装人员及全部设备到场发包方即付合同价50%进度款；管道安装完毕调试验收合格即付合同总价的40%，运行一个冷暖季无质量问题付清余款。

3、安装及设备合同分别签订。安装公司签订设备销售合同，工程公司签订安装工程合同。

安装合同约定：包工包料，交钥匙工程，按工程进度收款。

设备买卖合同约定：合同签订后收取10万元作为定金，双方协商具体开工日期后收取货款到20%，设备交货前7日收取75%，设备调试完毕双方验收合格到质保期满无质量问题收取5%。保管与验收：货到工地后至调试验收以前的设备保管由乙方负责。工程安装调试完毕一周内，由采购方组织对调试的结果进行验收，验收合格后设备公司将设备交付购买方管理及使用，并负责对操作人员进行培训。如安装调试完毕一周内，购买方不组织验收，视为验收合格，设备的保管责任自然转移给购买方。

鉴于水源热泵空调设备属于建筑物的配套设施，且其调试受限于自然条件，一般集中于供暖季节或者制冷季节进行，同时受制于主体工程的整体完工时间，如对于酒店来说作为安装工程的一部分，在酒店土建安装阶段，空调已安装完成，但其精装修时间有可能一年甚至更长，则调试合格购买方确认验收可能在安装完成一年才能进行。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

此问题应结合不同类型的合同条款对权利、义务关系的约定及其实际履行情况加以判断。设备公司生产的设备“主要是按销售合同定制生产”，因此对于设备公司的收入确认（即使是单纯销售设备），也应当考虑设备的单价大小、制造和验收测试周期长短、根据客户需求定制的因素是否重大等问题，考虑对设备制造业务本身的收入确认是否也需要作为一项建造合同处理。

1、对于第一种模式（设备公司单纯销售设备类合同，安装由外部单位负责），设备公司应考虑合同中是否约定了在货物交付后还有重大的实质性合同义务（如对外部安装单位提供安装的技术指导、监督和检验；对使用单位的操作人员进行培训等）需要履行。如果存在此类合同义务的，应当在合理的基础上将合同总价分解为设备销售款和后续技术服务款，对于技术服务款项，应当在后续提供技术服务的期间，按提供服务的进度确认收入。

2、对于第二种模式（工程公司或设备公司签订总承包合同：包工包料，交钥匙工程），即总承包模式：工程公司或设备公司中的一方对最终客户签订合同，就设备和安装对客户总体负责；另一方作为该总包方的分包商。无论是设备公司还是工程公司作为总包方，总包方在确认收入时，应把设备销售和安装作为一个整体看待，合理确定整体完工进度，按照整体完工进度确认收入；设备公司作为分包方的，对设备销售收入视情况在交付时予以确认，或者将设备制造的分包合同本身作为一个建造合同，按该建造合同本身的完工进度确认；工程公司作为分包方的，按安装进度采用完工百分比法确认收入。在编制合并报表时，应将分包方对总包方确认的收入（以及总包方的对应内部成本）作为内部交易予以抵销。

3、对于第三种模式（安装及设备合同分别签订，设备公司签订设备销售合同，工程公司签订安装工程合同），由于形式上没有一个统一的总包合同，设备公司和工程公司之间无总分包关系，各自分别与客户签约和结算，因此理论上设备公司和工程公司可以分别按照其各自与客户签订的销售合同和安装合同的条款，分别根据各自合同中所约定的义务的实际履行情况确认收入。但在实际操作中，还应注意这两份合同是否存在经济实质意义上的联系，例如：

（1）其中一个合同履行中的瑕疵是否会影响到另一个合同的收入确认，两份合同的法律风险是否可以实现完全隔离。例如：设备质量的瑕疵是否会导致工程公司无法收取安装价款；或者安装过程中的不当操作是否会导致设备价款全部或部分无法收回等。

（2）这两份合同的价款是否均可保证设备公司和工程公司分别可取得合理的利润（即，两份合同约定的价款就每个合同单独来看均是公允的），是否存在为了避税等目的导致其中一份合同定价偏高而另一份合同定价偏低的情况？

如果两份合同存在上述经济实质意义上的联系，则两家公司在确认收入时，就需要考虑该等实质联系是否可能对本公司的收入确认产生不利影响。在合并报表层面，对于两份合同存在上述经济实质意义上的联系的情形，可能需要作为一个整体，按照上述第一种模式考虑其收入确认问题。

在上述各种模式中，设备公司是否可以在将设备交付之后即确认收入，而无需等到安装调试完毕，这一问题主要取决于设备公司作为一方的合同对其应履行的合同义务的约定。如果虽然合同约定设备公司需对所提供的设备通过安装后的测试负责，但同时符合以下条件的，设备公司在其个别报表中也可以在将设备交付给客户时确认设备销售收入：

（1）设备公司在合同关系中不是总包方，也无需对工程公司或者其他外部机构提供的安装服务承担责任。

（2）设备公司的合同义务限于提供设备，不提供安装服务，且按合同约定应提供的对安装单位和用户的指导、培训、监督等技术服务不构成一项实质性的重大合同义务。即，在设备交付时，设备公司的所有实质性的重大合同义务均已履行完毕；在设备交付后，设备公司已不存在尚未履行的重大合同义务，后续履约成本基本可忽略不计。

（3）设备已通过出厂前的测试，技术指标达到合同要求；并且，根据以往历史经验，已通过出厂前测试的设备最终无法通过安装后调试的可能性极小。

基于2017版收入准则的处理意见：

此问题应结合不同类型的合同条款对权利、义务关系的约定及其实际履行情况加以判断。

模式一：设备公司单纯销售设备，安装由外部单位负责

如果设备公司在货物交付后没有其他重大的实质性承诺（比如对外部安装单位提供安装的技术指导、监督和检验；对使用单位的操作人员进行培训等），则在合同中只有一个单项履约义务——销售设备。该履约义务不满足《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条的三个条件之一，因此属于在一个时点履行的履约义务，应在设备的控制权转移给客户的时点一次性确认收入。本案例中客户的提货地点是在设备公司的生产厂区，有可能在客户提货时控制权即告转移（但还需要结合合同的详细条款和相关的交易惯例，具体分析判断）。

如果设备公司在设备交付后还有技术指导或培训等其他承诺，这些承诺由于与设备销售无需进行重大整合，彼此不存在改制或定制，也没有高度的关联性，因此与设备销售能够单独区分，应作为另一个单项履约义务。对于该项技术指导、培训方面的履约义务，由于在设备公司在提供指导或培训的过程中，客户就能获得相关利益，满足《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条（一）的条件，因此应在一个时段内按照恰当的履约进度分期确认收入。

模式二：工程公司或设备公司签订总承包合同，包工包料，交钥匙工程

该模式为总承包模式：工程公司或设备公司中的一方对最终客户签订合同，就设备和安装对客户总体负责；另一方作为该总包方的分包商。无论是设备公司还是工程公司作为总包方，在其与客户签订的合同中均包含两项承诺：设备销售和设备安装。

1、总包方个别报表

由于客户可以使用该设备或将其以高于残值的价格转售，也可以在与市场上其他方提供的安装服务一起使用中获益，安装服务也可以与客户已经获得的资源（设备）一起使用中受益，因此，设备销售和设备安装本身能够明确区分。同时，由于安装服务也可以由市场上其他服务商提供，公司并不需要提供重大服务将销售和安装整合在一起，销售和安装彼此没有改制和定制，也不存在高度的关联性，设备销售和设备安装在合同层面也能够明确区分。因此，根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十条的规定，合同中的两个承诺构成两个单项履约义务。

对于设备销售的履约义务，应在设备控制权转移给客户之时确认收入实现，由于是交钥匙工程，有可能直至设备安装完毕经过客户验收后，设备的控制权才能够转移（视合同具体条款而定），则此时才能确认设备销售收入。而对于设备安装的履约义务，属于在一个时段内履行的履约义务，但如果安装时间较短，也可以选择在安装完毕后一次性确认设备安装收入。

2、分包方个别报表

无论分包方分包的是设备销售还是设备安装，均需要考虑相关商品的控制权是何时转移给客户——总包方的，进而判断在分包方个别报表中何时确认分包收入。视不同的合同条款，控制权转移的时点有可能与总包方将商品控制权转移给最终客户的时点（见上述“1、总包方个别报表”中的分析）相同，也有可能早于该时点，具体取决于分包合同中总包方和分包方的权利和义务的具体约定，以及双方之间的交易惯例。

3、合并报表

总包方和分包方在各自的个别报表中按照上述原则确认设备销售和设备安装的收入，在编制合并报表时，应将分包方对总包方确认的收入（以及总包方的对应内部成本）作为内部交易予以抵销。由于总包方作为对业主承担首要责任的义务人，在其个别报表中已确认的收入包含对应于分包商所提供商品或服务的部分，故在合并报表层面，一般无需再对总包方个别报表层面已确认的收入进行调整；但是，在对分包商的内部收入和总包方对应的内部成本进行抵销的基础上，还需要站在合并主体的视角，对营业成本和存货金额进行适当调整，以确保最终合并结果中收入、成本确认的对应配比关系。

模式三：安装及设备合同分别签订，安装公司签订设备销售合同，工程公司签订安装工程合同。

设备销售合同和设备安装合同由设备公司和工程公司与客户分别签订，在设备公司和工程公司个别报表中，设备公司和工程公司可以按照其各自与客户签订的销售合同和安装合同的条款，分别根据各自合同中所约定的履约义务的实际履行情况确认收入。

在合并报表中，由于这两个合同满足《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第七条所规定的“合同合并”的条件之（一）、（二）（即：该两份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易；该两份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况），应将两个合同作为同一个整体看待，参照模式二中总包方的处理方式进行收入确认。但由于设备销售和设备安装分别构成了两个单项履约义务，如果在设备公司和工程公司个别报表中这两个履约义务已经履行完毕，相关商品控制权已经转移给了客户，实际上在合并报表中也应分别确认设备销售和安装的收入。

此外，根据背景资料“鉴于水源热泵空调设备属于建筑物的配套设施，且其调试受限于自然条件，一般集中于供暖季节或者制冷季节进行，同时受制于主体工程的整体完工时间，如对于酒店来说作为安装工程的一部分，在酒店土建安装阶段，空调已安装完成，但其精装修时间有可能一年甚至更长，则调试合格购买方确认验收可能在安装完成一年才能进行”。对于需要客户验收（特别是验收时间较长）的合同，可按照《〈企业会计准则第14号——收入（2017年修订）〉应用指南》单行本P51～52的以下规定处理：

“如果客户已经接受了企业提供的商品，例如，企业销售给客户的商品通过了客户的验收，可能表明客户已经取得了该商品的控制权。合同中有关客户验收的条款，可能允许客户在商品不符合约定规格的情况下解除合同或要求企业采取补救措施。因此，企业在评估是否已经将商品的控制权转移给客户时，应当考虑此类条款。当企业能够客观地确定其已经按照合同约定的标准和条件将商品的控制权转移给客户时，客户验收只是一项例行程序，并不影响企业判断客户取得该商品控制权的时点。例如，企业向客户销售一批必须满足规定尺寸和重量的产品，合同约定，客户收到该产品时，将对此进行验收。由于该验收条件是一个客观标准，企业在客户验收前就能够确定其是否满足约定的标准，客户验收可能只是一项例行程序。实务中，企业应根据过去执行类似合同积累的经验以及客户验收的结果取得相应证据。当在客户验收之前确认收入时，企业还应当考虑是否还存在剩余的履约义务，例如设备安装等，并且评估是否应当对其单独进行会计处理。

相反，当企业无法客观地确定其向客户转让的商品是否符合合同规定的条件时，在客户验收之前，企业不能认为已经将该商品的控制权转移给了客户。这是因为，在这种情况下，企业无法确定客户是否能够主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利益。例如，客户主要基于主观判断进行验收时，该验收往往不能被视为仅仅是一项例行程序，在验收完成之前，企业无法确定其商品是否能够满足客户的主观标准，因此，企业应当在客户完成验收并接受该商品时才能确认收入。实务中，定制化程度越高的商品，越难以证明客户验收仅仅是一项例行程序。”

即：如果企业能够依据过去的经验客观确定其向客户销售、安装的设备能够符合合同规定，客户验收可能仅仅是一项例行程序时，不必等到安装完成一年之后经验收才确认收入实现。

扩展及学习笔记：

1.此问题应结合不同类型的合同条款对权利、义务关系的约定及其实际履行情况加以判断。

2.实务中，定制化程度越高的商品，越难以证明客户验收仅仅是一项例行程序。当企业能够客观地确定其已经按照合同约定的标准和条件将商品的控制权转移给客户时，客户验收只是一项例行程序，并不影响企业判断客户取得该商品控制权的时点。例如，企业向客户销售一批必须满足规定尺寸和重量的产品，合同约定，客户收到该产品时，将对此进行验收。由于该验收条件是一个客观标准，企业在客户验收前就能够确定其是否满足约定的标准，客户验收可能只是一项例行程序。

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