瑞华研究丨问题2-1-21（特许权使用费的确认问题）

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问题2-1-21（特许权使用费的确认问题）

问题：

基于“背景”部分所述信息，网络游戏开发公司与网络游戏运营商之间签订的软件授权合同中约定的权利金或签约金及后续运营收入分成该如何确认？

背景：

A网络游戏开发公司（以下简称“A公司”）根据自己的判断选择网络游戏项目进行开发，在开发到一定阶段后，向政府部门申请计算机软件著作权登记和软件产品登记、游戏版号登记等注册手续。然后寻找网络游戏营运商，签订区域授权合约，合同中一般规定的合约期限为3年左右；授权经营地区一般划分为：中国大陆地区；中国台港澳地区；国外某一国或数国为一个地区（注：在一个地区公司只能授予一家公司经营权）；

A公司在与对方签订授权合同时约定的权利收益包括二部分，第一部分为权利金或者签约金；第二部分为分成金（注：分成金的计算方式根据合同存在差异，一般为网络游戏运营商收入的约定比例）。

合约中A公司的责任有：按约定时间交付资料；完成游戏的本地化工作；完成公众测试、安装与维护责任等；

其中，安装与维护责任中明确了二条：

第一条：在合作期限内，A公司应在对方的要求下不时对游戏予以修改维护，并应于书面协商确定的期限内完成，A公司依本条约定对游戏的修改和维护应是无偿的；

第二条：A公司在整个合约期限内负责向对方提供全面的技术支持，包括但不限于防外挂处理、反黑客攻击等。对方公司有权随时以任何方式向A公司要求提供技术支持，A公司应在收到对方公司要求的6小时之内予以响应，并在双方确认的合理时间内进行解决，否则A公司应承担实际损失的责任。

A公司在交付客户产品之后尚需提供大量的后续支持，特别是根据网络游戏玩家的喜好等情况，对游戏进行不断修改，以延长游戏经济生命时间。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

根据《〈企业会计准则第14号——收入（2006年）〉应用指南》第五条第（七）项规定：“属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入”。

在IFRS体系下，《国际会计准则第18号——收入》的附录第18段中，对特许权费的收入确认问题给出了进一步的详细指引（参见《计学撮要2011》第134～135页）。其中指出：“特许权费可能包括提供初始和后续服务、提供设备和其他有形资产以及专有技术的收费。相应地，特许权费应以反映该项收费的目的为基础确认收入”。

从此处的合同条款看，A公司在合同项下应履行的义务包括两大部分，即投入运营前应提供的服务（按约定时间交付资料；完成游戏的本地化工作；完成公众测试、安装并确保可以上线运行），以及后续许可期限内的维护责任（后续修改维护和其他约定的技术支持）。A公司应当基于过去的历史经验，对这两部分的成本予以合理估计，并判断后续服务期间的分成收入是否足以涵盖合同约定的后续维护服务成本并使其可就后续维护服务获取合理的利润。

（1）如果可以在许可期限开始时对后续服务的成本和可获得的分成收入作出比较合理的预计，并预计分成收入将足以弥补后续服务成本的，则可以将初始收取的权利金在收款可能性不存在重大不确定性时一次性确认为收入。

（2）如果可以在许可期限开始时对后续服务的成本和可获得的分成收入作出比较合理的预计，并预计分成收入将不足以弥补后续服务成本（但可对缺口金额基于本企业的历史经验和同行业类似企业的经验作出比较可靠的估计）的，可以把初始权利金中的相应部分予以递延，到后续服务提供时确认为收入，其余部分的初始权利金在收款可能性不存在重大不确定性时确认为收入。

（3）如果在许可期限开始时，尚不能对后续服务的成本和可获得的分成收入作出比较合理的预计，则基于谨慎的考虑，可以将初始权利金予以递延并在许可期限内按直线法分期确认收入。但是，在许可期内的每个资产负债表日，均应对照本期的收入和成本情况，对未来尚需发生的成本作出估计，关注是否可能存在后续可确认的收入不足以弥补未来将发生的成本的情况，即该合同是否可能成为一项亏损合同。如果是，则应考虑是否需要依据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定对其计提合同亏损准备，以及作为一项对相关自行开发的无形资产（网游）的减值迹象，考虑进行减值测试和计提减值准备。

基于2017版收入准则的处理意见：

1、合同中有几个单项履行义务？

A公司在合同中对客户的承诺包括：授予网络游戏的知识产权许可（按约定时间交付资料；完成游戏的本地化工作；完成公众测试）；在合同期间内不定时对游戏进行修改和维护；在合同期间内应客户要求随时提供技术支持(防外挂处理、反黑客攻击等)。

尽管对网络游戏进行修改和维护、提供技术支持服务，能够延长游戏的经济寿命，但是在A公司不提供维护和修改和技术支持的情况下，网络游戏仍然能够单独使用，客户仍然能够从中单独获益。因此，授予网络游戏的知识产权许可和后期修改和维护、技术支持能够单独区分。授予知识产权许可、后续修改维护和技术支持服务应作为三个单项履约义务进行会计处理。

2、合同中的交易价格

合同对价包括权利金和分成金两部分，其中权利金为固定对价，分成金需要根据网络游戏运营商收入的约定比例计算，为可变对价，并属于“基于销售和使用情况的特许权使用费”。

该“基于销售和使用情况的特许权使用费”虽然与知识产权许可和修改维护、技术支持服务都相关，但是在本合同中，对于客户来说（企业能够合理预期）网络游戏知识产权许可的价值远高于修改维护、技术支持服务的价值，即：与知识产权许可相关的部分占主导地位。因此，对于该部分“基于销售和使用情况的特许权使用费”适用于估计可变对价的例外规定，应在合同期间将网络游戏运营商的运营收入按约定比例计算的金额确认收入。参见《〈企业会计准则第14号——收入（2017年修订）〉应用指南》单行本P104：“企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况（如按照客户的销售额）收取特许权使用费的，应当在客户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚的时点确认收入。这是估计可变对价的一个例外规定，该例外规定只有在下列两种情形下才能使用：一是特许权使用费仅与知识产权许可相关。二是特许权使用费可能与合同中的知识产权许可和其他商品都相关，但是，与知识产权许可相关的部分占有主导地位。当企业能够合理预期，客户认为知识产权许可的价值远高于合同中与之相关的其他商品时，该知识产权许可可能是占有主导地位的。对于不适用该例外规定的特许权使用费，应当按照估计可变对价的一般原则进行处理。

此外，企业使用上述例外规定时，应当对特许权使用费整体采用该规定，而不应当将特许权使用费进行分拆，即部分采用该例外规定进行处理，而其他部分按照估计可变对价的一般原则进行处理。”

3、将交易价格分摊至每一个单项履约义务

（1）分摊固定对价

在合同开始日，按照合同中的三个单项履约义务的单独售价（如没有可直接观察的单独售价，可进行合理估计，例如按三项履约义务的预计成本比例）的相对比例将固定对价分摊。

（2）分摊可变对价

由于该可变对价属于“基于销售和使用情况的特许权使用费”，且与授予知识产权许可关系最重大，因此应对其整体使用可变对价的例外规定，无需在合同开始日对可变对价的金额进行估计，也无需将其在三个单项履约义务之间的进行分摊，仅需确定分摊比例即可（即：三个单项履约义务单独售价的相对比例）。

4、在履行履约义务时确认收入

（1）授予知识产权许可

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十六条规定：“企业向客户授予知识产权许可，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：

（一）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；

（二）该活动对客户将产生有利或不利影响；

（三）该活动不会导致向客户转让某项商品。”

虽然A公司在将网络游戏知识产权许可授予客户后，“尚需提供大量的后续支持，特别是根据网络游戏玩家的喜好等情况，对游戏进行不断修改，以延长游戏经济寿命”，这些后续活动对网络游戏版权的价值将产生重大影响，进而对客户产生有利或不利影响，但是这些后续的维护和修改服务构成了一个单项履约义务（见上述1的分析），不满足“该活动不会导致向客户转让某项商品”的条件，因此，该授予知识产权许可的履约义务属于在一个时点内履行，应在A公司交付资料、完成游戏的本地化工作、完成公众测试时（此时，客户能够控制该知识产权许可）确认收入。由于分摊给知识产权许可的对价包括固定对价和可变对价两部分，则A公司应在此时一次性将分摊的固定对价却认为收入，对于基于游戏运营商营业收入计算的可变对价，应按照知识产权许可的分摊比例在游戏运营商收入实现时确认收入。

（2）游戏维护和修改服务、技术支持服务

向客户提供游戏维护和修改服务、技术支持服务，导致在企业履约时客户即能取得并消耗企业履约所带来的经济利益，因此属于在一段时间内履行的履约义务。由于是在必要时，或随时应客户要求提供服务，可在合同期间内按照直线法分期确认分摊至该履约义务的固定对价（如果可对客户从中获益的方式作出更加系统、合理的估计的，也可以采用其他更加系统、合理的模式进行摊销）。针对分摊的可变对价，与授予知识产权的履约义务一样，应按照其分摊比例在游戏运营商收入实现时确认收入。

扩展及学习笔记：

新收入准则应用指南关于“基于销售和使用情况的特许权使用费”案例：

 【例59】甲电影发行公司与乙公司签订合同，将其拥有的一部电影的版权授权给乙公司，乙公司可在其旗下的影院放映该电影，放映期间为6周。除了将该电影版权授权给乙公司之外，甲公司还同意在该电影放映之前，向乙公司提供该电影的片花，在乙公司的影院播放，并且在该电影放映期间在当地知名的广播电台播放广告。甲公司将获得乙公司播放该电影的票房分成。

本例中，甲公司的承诺包括授予电影版权许可、提供电影片花以及提供广告服务。甲公司在该合同下获得的对价为按照乙公司实际销售情况收取的特许权使用费，与之相关的授予电影版权许可是占有主导地位的，这是因为，甲公司能够合理预期，客户认为该电影版权许可的价值远高于合同中提供的电影片花和广告服务。因此，甲公司应当在乙公司放映该电影的期间按照约定的分成比例确认收入。如果授予电影版权许可、提供电影片花以及广告服务分别构成单项履约义务，甲公司应当将该取得的分成收入在这些履约义务之间进行分摊。

此外，企业使用上述例外规定时，应当对特许权使用费整体采用该规定，而不应当将特许权使用费进行分拆，即部分采用该例外规定进行处理，而其他部分按照估计可变对价的一般原则进行处理。

【例60】甲公司是一家著名的足球俱乐部，授权乙公司在其设计生产的服装、帽子、水杯以及毛巾等产品上使用甲公司球队的名称和图标，授权期间为2年。合同约定，甲公司收取的合同对价由两部分组成：一是200万元固定金额的使用费；二是按照乙公司销售上述商品所取得销售额的5%计算的提成。乙公司预期甲公司会继续参加当地顶级联赛，并取得优异的成绩。

本例中，该合同仅包括一项履约义务，即授予使用权许可，甲公司继续参加比赛并取得优异成绩等活动是该许可的组成部分。由于乙公司能够合理预期甲公司将继续参加比赛，甲公司的成绩将会对其品牌（包括名称和图标等）的价值产生重大影响，而该品牌价值可能会进一步影响乙公司产品的销量，甲公司从事的上述活动并未向乙公司转让任何可明确区分的商品，因此，甲公司授予的该使用权许可，属于在2年内履行的履约义务。甲公司收取的200万元固定金额的使用费应当在2年内平均确认收入，按照乙公司销售相关商品所取得销售额的5%计算的提成应当在乙公司的销售发生时确认收入。

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