瑞华研究丨问题2-1-24（主题乐园运营方对主题乐园项目的收入确认等会计处理问题）

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问题2-1-24（主题乐园运营方对主题乐园项目的收入确认等会计处理问题）

问题：

根据“背景”部分所提供的资料分析，C公司作为主题乐园的运营方是否能控制该主题乐园？其收入如何确认？

背景：

A公司：经营场地提供方（出租方）

B公司：出资方（投资人）

C公司：建设经营方

C公司与A公司签订某主题乐园合作意向协议，主要内容为：1、由A公司设立单独的项目公司B公司作为项目的出资人；2、本协议签订后2个工作日内，A公司应当向C公司支付授权咨询费人民币100万元整，C公司收到后随即开始与版权方的沟通事宜，为本项目的实施获取必要的授权；3、约定签订关于场地使用的三方协议；4、约定签订主题乐园建设合作合同；5、约定签订主题乐园运营委托合同。

关于场地使用协议：

由A公司（出租方）、B公司（投资方）、C公司（运营方）三方共同签署，主要约定：租赁期不少于6年，租赁条件为扣点10%月付（含物业费等），水电费实收。

主题乐园建设合同：

由B公司（投资方）、C公司（运营方）签署，主要约定：C公司在预算范围内负责主题乐园的建设，包括场地设计、设备购置和装修等，B公司审核预算并支付投资款。主要约定：

1、合同签署后，投资方即向运营方支付设计服务费100万元（含税），运营方将为投资方提供全套规划设计服务，运营方向投资方开具服务费发票。

2、设备设施：运营方按照设计规划，列出主题乐园所需设备设施的一览表（名称、规格、数量、价格、运费、税点），按1,500平方米规划预计约XX万元。投资方预付90%，剩余10%在验收完成后支付。如实际需要安装设备的数量有增加的，运营方应当事先取得投资方的同意，按照实际使用数量结算。运营方向投资方开具设备销售发票。

3、装修工程：运营方应当向投资方提供装修工程的施工内容明细及费用概算（按1,500平米计算，预计约XX万元），并负责寻找具有适当资质和工艺能力的施工团队负责具体实施。投资方将概算额的70%预付给运营方，由运营方代为支付，主体施工完成后再支付20%，剩余10%在验收完成后支付。关于装修工程方面的费用，运营方应当确保最终的实际发生额，不会超过概算额15%以上，如果超过的话，超过部分由运营方承担。

4、开店所需的各项备品（即装修和设备之外的其他物品，包括但不限于电脑、收银机、餐具、小电器、管理道具、文具、清洁用品等），运营方提供明细和标准及参考价，投资方可自行采购，也可委托运营方进行采购，投资方实费承担。

5、运营方须负责整个乐园建设的监理工作（不得另收费）。主题乐园各项硬件设施所有权属于投资方，所涉版权及其他知识产权属于运营方或其他权利人，投资方仅限在本主题乐园项目上使用之。

主题乐园运营委托合同：

由B公司（投资方）、C公司（运营方）签署，主要约定：

1、投资方将主题乐园的运营管理全权委托给运营方，投资方享有对经营行为进行监督的权利，双方按照约定的方式分配收益。

2、主题乐园开业启动初期所需的流动资金，由运营方以自有资金负责解决。经营产生的亏损由C公司自行承担。

3、收益分配方式：

利润计算：以主题乐园收入，计算总销售额减去约定的各项运营支出，剩余的部分为“利润”，扣减项为双方约定（经营方有固定3%的管理费）。

分配节点的计算：

投资方投入额 = 授权咨询费 + 设计服务费 + 设备设施费 + 装修工程款

分配节点A = （投资方投入额 x 160%）/ 6年

分配节点B = （投资方投入额 x 220%）/ 6年

分配节点C = （投资方投入额 x 280%）/ 6年

分配方式：

运营方每月向投资方提供对账单，列明各项收入及支出的明细；每年结算一次，由运营方将应由投资方取得的部分支付给投资方。

(1) 当期年利润在分配节点A以下的，全部归属投资方；

(2) 当期年利润超过分配节点A不到分配节点B的，超过分配节点A的部分投资方取得70%，运营方取得30%；

(3) 当期年利润超过分配节点B不到分配节点C的，超过分配节点B的部分投资方取得50%，运营方取得50%；

(4) 当期年利润超过分配节点C的，超过分配节点C的部分投资方取得30%，运营方取得70%；

主题乐园投资收益预测

在项目总投入1,500万元不变的情况下，如果每月销售额增加40万元，预计投资方的6年回收总额从2,938万元增至3,625万元，增加687万元，增长23%，运营方的6年收益总额从523万元增至1,409万元，增加886万元，增长169%。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

根据上文背景资料提供的信息分析，我们认为本案例主要需要考虑：C公司（运营方）是否实质控制了该主题乐园项目，是否应把该主题乐园纳入C公司的合并报表范围？我们理解本案例中运营方C公司实质控制该主题乐园项目的可能性较大，主要考虑是：

1、由于投资方（B）主要负责出资，其场地设计、设备购置和装修、开业后的运营等均由运营方（C）主导，表明被投资方（该主题乐园）的相关活动由运营方主导，即运营方拥有对该被投资方（主题乐园）的权力（详见本所发布的《〈企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）〉实务操作指南》中与“特许经营权”相关的内容）。这实际上已经不是简单的特许经营，而是委托经营。

2、运营方通过收取咨询费、设计服务费、设备购置和装修款差价、运营期间收益分成等方式享有该主题乐园的可变回报，并承担相应风险，以及因在开业初向该主题乐园提供流动资金的财务支持而承担进一步的可变回报风险。且因为与投资方的收益分配机制约定优先保证投资方的投资回收，因此其所承担的回报的可变性风险远远大于投资方。根据主题乐园投资收益预测显示，在项目总投入1,500万元不变的情况下，当预计每月销售额增加40万元时，预计投资方的6年回收总额从2,938万元增至3,625万元，增加687万元，增长23%，而运营方的6年收益总额从523万元增至1,409万元，增加886万元，增长169%；同时运营方收益总额占项目收益总额的比例从27%增至40%。其可变回报的量级和可变动性都是重大的。

3、运营方对该主题乐园相关事务拥有广泛的决策权力，且由于主题乐园运营的专门性，在合同约定的6年期间，投资方事实上不可能解除与运营方之间的受托经营关系。同时，没有证据表明运营方作为决策者所获得的报酬的量级和可变动性是不重大的。即，运营方不能视作投资方的代理人，而是主要责任人，运营方有能力运用其对该主题乐园的权力影响其回报金额。

在运营方C将该主题乐园纳入其合并报表范围的情况下，在运营方合并报表层面，对于投资方的出资额应列报为金融负债，支付给投资方的投资回报确认为费用（一般为财务费用）；对于使用投资方的出资购置的资产应确认为其自身的固定资产，并在其使用寿命和合作年限孰短的年限内计提折旧。运营方应将实际支付给版权方的品牌授权费确认为其自身的无形资产，将实际发生的设计成本资本化计入相关固定资产价值，这部分无形资产和固定资产价值均在后续的经营年限内计提折旧或摊销；基于配比原则的考虑，运营方将从投资方收取的设计费、授权费确认为递延收益，在同样的年限内摊销，该递延收益的摊销金额冲减相应的固定资产折旧和无形资产摊销成本。

如果确有证据表明运营方C公司不控制该主题乐园项目（但如前所述，我们认为可能性不大），则运营方C公司应按照《企业会计准则第18号——收入》及其应用指南中关于特许权使用费收入确认的原则予以处理（详见《计学撮要2011》第135～136页“许可证费和特许使用费”、第146～147页“特许权使用费收入的确认”）。如果设计费、授权费一旦收取后，无论发生何种情况都不再退还的（因特许权人在提供与这些收费相对应的服务时发生瑕疵的情形除外），且后续将收取的运营期间管理费、业绩分成等收费足以涵盖后续将发生的管理成本的，则这部分设计费和授权费可在合同约定的与这些收费相对应的服务已提供时确认为收入，无需递延。在运营方不控制该主题乐园项目的情况下，在运营期间，运营方只能按照其实际取得的管理费和业绩分成款确认受托管理服务收入，而不能将该主题乐园的收入、成本纳入运营方的财务报表。

基于2017版收入准则的处理意见：

判断运营方C公司是否能够控制该主题乐园项目的部分，与“基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见”相同。

如果运营方C公司实质控制该主题乐园项目，在运营方C将该主题乐园纳入其合并报表范围的情况下，在运营方合并报表层面，对于投资方的出资额应列报为金融负债，支付给投资方的投资回报确认为费用（一般为财务费用）；对于使用投资方的出资购置的资产应确认为其自身的固定资产，并在其使用寿命和合作年限孰短的年限内计提折旧。运营方应将实际支付给版权方的品牌授权费确认为其自身的无形资产，将实际发生的设计成本资本化计入相关固定资产价值，这部分无形资产和固定资产价值均在后续的经营年限内计提折旧或摊销。C公司运营方从投资方收取的授权费、设计费应与投资方的出资额一起列报为金融负债，相应地将会影响该项金融负债的实际利率的计算和后续利息费用的计量。

如果确有证据表明运营方C公司不控制该主题乐园项目（但如前所述，我们认为可能性不大），对于运营方向投资方收取的授权费、设计费，应考虑运营方对应于该项收费应履行的义务是什么，以及是如何履行的。根据背景信息，“A公司应当向C公司支付授权咨询费人民币100万元整，C公司收到后随即开始与版权方的沟通事宜，为本项目的实施获取必要的授权”、“合同签署后，投资方即向运营方支付设计服务费100万元（含税），运营方将为投资方提供全套规划设计服务”，此处的“授权费、设计费”应是C公司向投资方提供服务所收取的合同价款，应按照《企业会计准则的14号——收入（2017年修订）》第十一条的规定判断是在一个时点还是在一个时段内确认收入。在运营期间，运营方收取的管理费和业绩分成款，是运营方提供的管理服务的对价，属于可变对价，基于《企业会计准则的14号——收入（2017年修订）》对可变对价估计的严格限制，很可能只能在管理费和业绩分成款均已经能够确定的时候确认运营服务收入。而该主题乐园的收入、成本不能纳入运营方的财务报表。

扩展及学习笔记：

1.特许经营和委托经营可能存在实质性区别。

2.通过对控制三要素进行全面分析，应计算其可变回报的量级和可变动性是否都是重大的。

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