瑞华研究丨问题2-1-29（提供服务包含免费提供终端设备的会计处理）

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问题2-1-29（提供服务包含免费提供终端设备的会计处理）

问题：

公司提供服务包含免费提供终端设备时，收入如何确认？

背景：

A公司从事车联网业务，该业务主要模式是：A公司免费提供车载类终端设备，该类设备系外购，单价从几百元至几千元不等。A公司通过该设备的定位等功能对客户进行监控，并给客户提供一定的增值服务，客户每年支付一定数额的服务费。收取客户服务费的年限通过合同进行约定，一般为3年或5年，到期后设备归客户所有。在收取服务费期间，A公司保留对设备的所有权，如客户中途更换设备或不使用A公司提供的服务则视为对A公司的违约，需要支付剩余年限的服务费并返还设备。同时，在此过程中，对于客户是否使用A公司设备，以及该设备是否正常发挥作用，A公司有足够的技术手段进行监控，同时有手段进行设备回收。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

本案例首先需要考虑：如果没有A公司通过车载终端提供的监控和其他增值服务，仅有“裸机”状态下的终端设备，对用户而言有无独立的商业价值？需考虑的因素的例子有：（1）合同约定的服务期限（5年）与免费提供的终端设备的使用寿命是否大体相当？（2）该终端是否已经与被审计单位提供的服务绑定，仅可用于接受被审计单位提供的服务，而不能用于接受其他方面提供的类似服务，一旦退网则对用户无任何价值？

如果仅提供设备而不提供服务，对用户而言不具有独立的商业价值，则说明设备和服务是一个整体，设备是作为公司提供服务的载体而存在。并且如背景资料所述，“在这期间，A公司还保留对设备的所有权，如客户中途更换设备或不使用A公司提供的服务则视为对A公司的违约，需要支付剩余年限的服务费并返还设备”；“在此过程中，对于客户是否使用A公司设备，以及该设备是否正常发挥作用，A公司有足够的技术手段进行监控，同时有手段进行设备回收”，即A公司对所发出的终端设备仍保留了一定的控制。此时应将设备和服务作为一个整体进行会计处理，即整体上作为一项提供劳务的交易进行会计处理。此时提供给客户的终端设备是A公司为了向用户提供服务的目的而持有的（只是为了提供服务的需要而存放于用户处），且使用年限超过一年，应确认为公司的固定资产，该固定资产应在其预计使用寿命和合同约定的服务年限两者中的较短年限内计提折旧，且预计净残值为零，与所确认的服务收入相配比。

如果该设备本身对用户而言具有独立的商业价值，用户可以使用该设备接入任何一个提供类似服务的公司的网络，且公司在将设备提供给用户之后即放弃了对该设备的控制，则该交易应作为销售商品和提供劳务两者的组合，将每年收取的总价在销售商品和提供劳务两者之间合理分摊，按照各自适用的会计原则确认和计量收入和成本（销售商品收入按折现值在发出商品时一次性确认，提供劳务收入在服务期限内逐期平均确认）。

基于2017版收入准则的处理意见：

A公司在该业务模式中向客户做出两个承诺：终端设备和相关服务。

1、终端设备和相关服务是否能够明确区分？

根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十条规定：“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：

1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。”

由于客户可以从终端设备和相关服务本身或与其他易于获得的资源一起使用中获益，满足上述准则第十条（一）的条件，因此本案例应重点分析是否满足（二）的条件，需要考虑：

该终端设备是必须与A公司的网络服务绑定，仅可用于接受A公司提供的服务，而不能用于接受其他方面提供的类似服务，一旦退网则对用户无任何价值，还是可以接入任何一个提供类似服务的公司的网络都可以使用？同样，A公司的网络服务是否必须与自身提供的终端设备结合才能使用，还是依托于其他公司类似的设备也可以使用？A公司是否可以仅提供终端设备而不提供后续网络服务？反之，是否可以仅提供网络服务而不提供终端设备？

如果终端设备和A公司的网络服务必须彼此结合在一起可以使用，不能使用其他方的设备或网络，即：A公司必须同时提供终端设备和网络服务，不能仅提供其中之一，则表明这两个承诺具有高度的关联性。因不能同时满足上述准则第十条（二）的条件，合同中只存在一个单项履约义务；反之，则设备销售和提供网络服务构成两个单项履约义务。

2、只有一个单项履约义务时的收入确认

在A公司履约过程中（使用终端设备向客户提供网络服务），客户能够同时取得并消耗A公司履约所带来的经济利益，满足了《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条（一）的条件，因此应在一个时段（合同期）内分期确认收入。客户按年支付服务费，合同交易价格是固定的，基于服务的性质，A公司可以按照时间作为计量履约进度的方法。关于终端设备，应将其账面价值从原核算科目（比如：“存货”）转入“合同履约成本”，按照与收入确认相同的基础（按履约进度分期摊销）计入营业成本。与提供服务相关的费用支出如果在发生时没有增加企业未来用于履行履约义务的资源，则不属于合同履约成本，应在发生时计入当期营业成本。

3、如果有两个单项履约义务时的收入确认

假设终端设备和网络服务构成两个单项履约义务。首先要把合同对价（每年的服务费用乘以合同年限）按照两个单项履约义务的单独售价的相对比例分摊，如果A公司不曾单独销售过终端设备和网络服务，则履约义务的单独售价应进行合理估计。

（1）提供终端设备

提供终端设备的履约义务应在一个时点确认收入（不满足《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条的任何一个条件）。

如背景资料所述，“在这期间，A公司还保留对设备的所有权，如客户中途更换设备或不使用A公司提供的服务则视为对A公司的违约，需要支付剩余年限的服务费并返还设备”；“在此过程中，对于客户是否使用A公司设备，以及该设备是否正常发挥作用，A公司有足够的技术手段进行监控，同时有手段进行设备回收”。即：在合同期限内，客户“必须”使用终端设备，如果更换或不使用则要承担比较重大的违约赔偿，这说明客户没有“主导该商品的使用”，终端设备的控制权没有转移给客户。直至合同期满，设备转移给了客户，客户才能“控制”该终端设备，此时，A公司才能确认终端设备的销售收入，设备的账面价值应转入“合同履约成本”，在确认收入时结转销售成本。

（2）提供网络服务

同前述2的分析，提供网络服务属于在一个时段内履行的履约义务，可以在合同期限内，以时间作为履约进度的确定方式分期确认收入。

扩展及学习笔记：

1.要从商业价值和业务模式来分析，设备和服务是否为一个整体，进而判断履约义务。

2.在履约义务为两项时，如何判断“控制权”的转移？需要考虑合同中的具体约定，比如此案例实际约定的内容表明其直至合同期满，设备转移给客户，客户才能“控制”该终端设备。

往期精彩回顾

《瑞华研究2010-2019汇编》之“固定资产的相关问题”学习笔记

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