瑞华研究丨问题2-1-30（同一合同中包含多项劳务内容时的收入确认问题）

温馨提示

如果你喜欢本文，请分享到朋友圈，想要获得更多信息，请关注我。

免责条款：所有“MY聊审计”公布的学习心得或总结，仅基于对特定项目的审计思路和经验形成，不代表行业审计指引等技术性文档，仅为个人对案例的理解和总结。如有侵权或错误，还请留言通知，我会及时删除或调整，谢谢您的支持和理解。本期内容主要来源于《瑞华研究2010-2019汇编》，版权归瑞华会计师事务所。

问题2-1-30（同一合同中包含多项劳务内容时的收入确认问题）

问题：

在同一劳务合同中约定提供多项劳务时，劳务收入如何确认？

背景：

A公司拥有国家造血干细胞库的资质，其主营业务为委托人对新生儿的脐血和脐带进行细胞制备、检测、保管及培养的系列服务，以下简称“干细胞存储业务”，主营收入为与干细胞存储相关服务所产生收入。相关情况如下：

（一）干细胞存储业务所提供劳务描述

1、制备及检测服务：A公司对新生儿的脐血和脐带物进行采集，对上述采集物进行分离并制备足额数量的细胞，对分离的的细胞进行检测，如果符合细胞医学应用条件的，则对制备的细胞进行长期冷冻的保管（此过程中，对A公司的经营资质、分离技术及检测技术有严格要求，同时也是劳务成本最高的阶段，包括分离、制备、检测过程的材料消耗；技术人工成本；无形资产摊销等）

2、冷冻保管服务：A公司提供长期连续的低温保管环境。（该服务过程只需提供低温设备并保证设备持续运行即可，不需要技术力量的投入）

3、客户投保服务：在每一年细胞保管服务产生时，由A公司为新生儿在保险公司投保一份健康保险，保险期：1年（与保管期重叠），主要保险责任：保险公司在患儿发生需要细胞移植类的疾病时对符合规定的医疗费用进行保险理赔，该保险产品为A公司与保险公司共同设计的保险产品（市场无同类产品），被保险人为新生儿，收益人为被保险人（此过程的直接成本为保险费支出，无其他投入）

4、细胞复苏和培养服务：客户出现需要进行细胞移植的情况，A公司对冷冻保管的细胞进行复苏，并对需要进行培养的细胞提供培养服务（此过程，直接成本为复苏和培养的材料消耗和技术人工成本等）

（二）相关经济利益流入

根据协议，相关劳务收入的付款方式分两种：趸交和期交

1、趸交的付款时点：

（1）定金：客户签订合同，交付定金；

（2）服务费：婴儿出生前（采集前），一次性支付全部服务费用（公司对趸交客户有优惠折扣）。

2、期交的付款时点：

（1）定金：客户签订合同，交付定金；

（2）婴儿出生前（采集前），收取制备检测服务费及第一年度的保管费；

（3）自第二年起，在婴儿出生月前10日支付当年度保管费，最长21期。

（三）服务终止的约定

终止情况分为以下几种：

1、客户出现需要细胞移植的情况，保管服务自然终止，期交客户不需再支付下一年度的保管费，趸交客户收回自下一年度开始的剩余年限保管费；

2、公司原因导致客户细胞损失或无法使用，A公司赔偿客户前期支付费用的2倍金额，包括检测费和已完成的保管费。（从A公司经营开始至今10多年，未发生一例赔偿事件。）

在分析A公司所提供的劳务的特点时，注册会计师注意到：

1、A公司的业务不应该简单理解为一项存储保管的简单重复的低价值服务，原因：（1）细胞存储业务中的分离、制备、复苏及培养阶段，需要较高的技术水平（A公司已为此申请了多项专利技术），同时这些阶段投入的成本支出占总成本较大的比例；（2）低温冷冻是该种业务的必备条件，是细胞保持活性和复苏的保证，为公司业务持续一种常态，而不是可以分拆的单独服务，且该阶段的成本支出占总成本比例较低；

2、为新生儿进行每年的投保服务，其保险的对象及内容均是为客户提供的增值服务，而非为公司的资产、经营行为等进行的保证，该保险与公司的保管行为无直接关系，是保管过程中公司按照协议约定为客户提供的一项必要服务，是一项与公司获得该项细胞存储业务的总劳务收入相关的支出。

3、公司的业务，除了低温冷冻服务为一项重复劳务外（每月重复），1、3、4项劳务的义务的完成标准及时点均比较明显且为非重复性劳务（按月重复）。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

本案例中，A公司应当采用《企业会计准则第14号——收入（2006年）》所规定的“提供劳务模式”确认收入，即：企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。对于完工百分比的计量可采用以下三种方法之一：已完工作的测量；已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；已经发生的成本占估计总成本的比例。同时，《企业会计准则第14号——收入（2006年）》应用指南规定：“长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入”。因此，如果A公司能够采用“已经发生的成本占估计总成本的比例”的方法确定完工百分比，则按该完工百分比确认劳务收入。

如果A公司与客户签订的合同中，分别明确制备及检测服务及保管服务各自的收费，且经过检测后，即使不符合细胞医学应用条件而不能继续冷冻保存，也无需返还客户检测服务费的，则可在完成制备及检测服务后确认该部分劳务对应的收入。如果经检测符合保管条件，但客户无需另行缴纳检测服务费用，而是一并包含在保管费中，则“制备及检测服务”不应单独作为一个单元确认收入，而应与其他服务一起采用完工百分比法确认提供劳务收入。根据背景资料介绍，我们理解在制备及检测服务提供完毕后，绝大部分情况应该就是进入保管期（需要用到第4项“细胞复苏与培养服务”相应终止保管服务的情况不多见，但如果企业在10多年的经营历史中累积了足够多的样本，结合相关的医学专业知识，应可以合理估计出现这种情况的概率），在此情况下如果可以根据历史经验等信息合理估计整个周期内各项服务的成本，则即使未单独约定各项服务的收费，也可将其作为一个整体，按照完工百分比法（根据已发生成本占总成本的比例确定完工百分比）确认收入。

另外，如果A公司对细胞复苏和培养不另行收取客户费用，而是包含在每年的保管费中，则在按照“已经发生的成本占估计总成本的比例”确定“冷冻保管服务”的完工百分比时，也应考虑该部分服务的成本。（但如果认为该部分成本发生的可能性较小，且其成本占总成本比例较小，则基于重要性原则，也可以在预计总成本时不考虑该部分，而在相关服务提供时直接将其成本计入当期营业成本。）

在实际操作中，具体可按以下方法确认收入：

1、合同对第1项劳务（制备及检测服务）的经济利益流入时点的约定明确，劳务提供所需时间较短，故如果合同中单独约定了该项劳务的收费金额，且经过检测后，即使不符合细胞医学应用条件而不能继续冷冻保存，也无需返还客户检测服务费的，则无论检测结果是否符合继续冷冻保存的条件，应在劳务提供完毕后（即提供检测报告后）确认该项劳务的收入。

2、合同中对第2、3项劳务（冷冻保管服务、客户保险服务）的经济利益流入时点及金额约定明确，且其成本能够较为可靠地估计，所以应在资产负债表日采用完工百分比法的计量方法来确定劳务收入。根据公司的实际情况，采用“已经发生的成本占估计总成本的比例”的方法可以较为准确计算完工程度，原因：（1）公司提供的投保服务劳务成本可以准确获得；（2）公司保管成本较为固定，主要包括：低温设施的折旧、低温设施运行的物料和能源消耗（如液氮、电力等），其成本的历史数据均较为准确，可以准确估计每月的保管成本。

3、合同中无对第4项劳务（细胞复苏和培养服务）经济利益流入的约定，同时此项服务为干细胞存储业务的最后一项，且发生的概率较低，因此经济利益流入存在重大不确定性，可以不单独确认该项收入，相关成本直接计入发生当期的营业成本。

基于2017版收入准则的处理意见：

1、合同中有几个单项履约义务？

在本案例的“干细胞存储业务”合同中，A公司向客户提供的承诺共四项：制备及检测服务、冷冻保管服务、客户投保服务、以及细胞复苏和培养服务。A公司应根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十条的规定判断这四项承诺构成几个单项履约义务，分析如下：

（1）客户可以从这四项服务本身或将其与其他易于获得的资源（包括依据该合同将从A公司获得的其他服务承诺）一起使用中受益，满足了《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十条（一）的要求；

（2）首先，客户投保服务属于A公司为客户提供的一项增值服务，其与其他各项承诺并无重大关联，A公司可以单独提供或者不提供投保服务，而对其他承诺均没有影响。因此，客户投保服务应属于一个单项履约义务。但是如果A公司为每一个客户的投保支出相对于整个合同价款来说是微不足道的，我们理解为简化核算，也可以不将其作为单项履约义务。

“干细胞存储业务”是一项比较特殊的，对技术要求比较高，国家管控也比较严格的项目，目前只有几家公司能够提供该项业务。判断制备及检测服务、冷冻保管服务、以及细胞复苏和培养服务三项承诺是否能够单独区分，应对各阶段之间的衔接过程、技术要求等有充分的了解。从本案例“背景”部分的介绍看，制备检测完成后，就进入长期的冷冻保管阶段，在客户需要时方进入复苏和培养阶段。这三个阶段划分明确，依次进行，不需要A公司额外花费重大成本对三个阶段进行整合，不需要将三个阶段作为投入形成组合产出；三个阶段的服务各自独立，彼此没有影响（一项服务不会对其他服务予以重大修改和定制）；尽管从合同以及国家管控方面可能会限制由其他方承担其中的某阶段服务（比如，实务中不太可能存在由A公司制备检测，由其他公司冷冻存储的情况），但是从相关服务本身的性质看，A公司仍然可以通过仅提供其中一部分（非全部）服务来履约，其他服务由市场上其他公司提供。这表明，这三个阶段的服务彼此之间没有高度关联性。综上，制备及检测服务、冷冻保管服务、以及细胞复苏和培养服务构成了三个单项履约义务。

2、确定合同交易价格

合同约定的付款方式分为趸交和期交两种。如果客户出现需要细胞移植的情况，期交客户不需再支付下一年度的保管费，趸交客户收回自下一年度开始的剩余年限保管费。因此，无论是哪种付款形式，其中都包含着可变对价。A公司应按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十六条的规定对可变对价进行估计（同时应满足“极可能不会发生重大转回”的限制条款）。根据背景资料介绍，我们理解在制备及检测服务提供完毕后，绝大部分情况应该就是进入保管期直至合同终止，需要用到第4项“细胞复苏与培养服务”相应终止保管服务的情况不多见。但如果企业在10多年的经营历史中累积了足够多的样本，结合相关的医学专业知识，应可以合理估计出现这种情况的概率。如果期间出现客户提前进入细胞复苏和培养阶段而使交易价格发生变化，则作为会计估计变更处理，调整变更当期确认收入的金额。

A公司应将合同交易价格按照各单项履约义务的单独售价的相对比例进行分摊，由于A公司可能没有各阶段服务的可直接观察的单独售价，考虑到A公司在各个阶段所支出的成本金额差异较大，可以选择采用“成本加成法”来估计各单项履约义务的单独售价。

3、确认收入

（1）制备及检测服务：该阶段没有形成客户可以同时取得并消耗的产品，客户也不能控制制备和检测过程，除非满足《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条（三）的收款权条件（为特定客户进行的制备和检测“具有不可替代作用”），应属于一个时点履行的履约义务。另外，即使合同条款满足了《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条（三）的条件，考虑到制备及检测阶段所需时间较短，也可以在相关工作完成后能够进入下一个阶段之时确认分摊至该履约义务的收入。

（2）客户投保服务：应在完成投保、获得保单之时确认收入。

（3）冷冻保管服务：在保管期内按照时间分期确认保管收入。

（4）细胞复苏与培养服务：在完成相关服务之时确认分摊的收入。

4、合同期结束但没有进入“细胞复苏与培养”

实务中绝大部分合同应该均自然终止于合同期结束，进入最后的“细胞复苏与培养”的合同不多。但是无论是趸交还是期交方式，客户缴付的对价都包含了对上述四个单项履约义务的支付（尽管是以“保管费”的名义缴付），在没有进入“细胞复苏与培养”阶段之前，客户缴付的对价是包含着对“细胞复苏与培养”阶段服务的预付款。

根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十九条规定：“企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。”

因此，对于这部分“细胞复苏与培养”服务的预收款，A公司只有在预计客户不会再使用该阶段服务的时候，且相关交付的款项均不会退回时，才能确认分摊至该阶段的收入。否则，只有在合同自然终止时，确定无需再提供该阶段服务时，才能确认该部分收入。

扩展及学习笔记：

1.趸交是一个保险术语，读音为dǔnjiāo，意思是投保时一次交清全部保险费。期交,保险合同中缴费方式的一种。通俗的讲就是每年都交一次保费,例:五年期交就是每年交一次保费，一共交五年。趸交与按期付款相对应，趸缴的优点在于手续简单，省却了今后每年继续缴保费的麻烦和保单失效的风险，比较适合收入高但不稳定的人。

2.干细胞(Stem cell，SC)是一类具有自我更新(self-renewing)能力的多潜能细胞，在一定条件下，它可以分化成多种APSC多能细胞，是一类具有自我复制和多向分化潜能的原始细胞，即干细胞保持未定向分化状态和具有增殖能力，在合适的条件或给予合适的信号，它可以分化成多种功能细胞或组织器官，医学界称其为“万用细胞”，也有人通俗而形象地称其为“干什么都行的细胞”。干细胞来源于胚胎、胎儿组织和成年组织。来自胚胎和胎儿组织的胚胎干细胞具有多潜能分化特性，可分化为成熟个体体内几乎全部200多种以上的成熟细胞类型。而成年个体组织来源的成体干细胞(adult stem cell)有造血干细胞、神经干细胞和胰腺干细胞等。

3.干细胞储存：将干细胞从不同的人体组织中分离培养出来后，再经过检测鉴定，然后将其冻存于-196℃的深低温中，以便于在临床需要时可以将干细胞复苏用于给病人回输，达到治疗疾病的目的。

4.“干细胞存储业务”是一项比较特殊的，对技术要求比较高，国家管控也比较严格的项目，目前只有几家公司能够提供该项业务。判断制备及检测服务、冷冻保管服务、以及细胞复苏和培养服务三项承诺是否能够单独区分，应对各阶段之间的衔接过程、技术要求等有充分的了解。

5.如果客户出现需要细胞移植的情况，期交客户不需再支付下一年度的保管费，趸交客户收回自下一年度开始的剩余年限保管费。因此，无论是哪种付款形式，其中都包含着可变对价。

往期精彩回顾

《瑞华研究2010-2019汇编》之“固定资产的相关问题”学习笔记

我就知道你“在看”