瑞华研究丨问题2-1-31（履行过程分为若干阶段且同时包含销售商品和提供劳务的合同的收入确认问题）

温馨提示

如果你喜欢本文，请分享到朋友圈，想要获得更多信息，请关注我。

免责条款：所有“MY聊审计”公布的学习心得或总结，仅基于对特定项目的审计思路和经验形成，不代表行业审计指引等技术性文档，仅为个人对案例的理解和总结。如有侵权或错误，还请留言通知，我会及时删除或调整，谢谢您的支持和理解。本期内容主要来源于《瑞华研究2010-2019汇编》，版权归瑞华会计师事务所。

问题2-1-31（履行过程分为若干阶段且同时包含销售商品和提供劳务的合同的收入确认问题）

问题：

对于履行过程分为若干阶段且同时包含销售商品和提供劳务的合同，应如何确认收入？

背景：

2013年，A公司和B公司签订《定制纪念品设计服务项目合同》，根据合同约定：B公司委托A公司进行纪念品设计服务项目，合同价格102万元，包括纪念品的设计，以及设计获得B公司确认后进行后续加工。同时合同约定，A公司的有关报价资料若未经B公司签字认可，A公司就单独进行成品制作，由此而产生的费用由A公司承担。同时，A公司和供应商签订金银购销合同（含加工费），与其进行约定纪念品的原材料提供以及加工制作（主要材料、加工费成本约79万元）。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

根据背景资料分析，本案例中《定制纪念品设计服务项目合同》的履行过程可明显分为两个阶段：一是前期的设计阶段，A公司为B公司提供纪念品设计的创意服务，以相关设计获得B公司的核准确认作为该阶段结束的标志；二是后续纪念品加工制作和交付阶段，由A公司与金银加工企业签订采购和委托加工合同，将经过B公司核准确认的纪念品设计提供给金银加工企业，要求其按所提供的设计进行纪念品的制造和交付。

据此，我们倾向于认为：本案例中的《定制纪念品设计服务项目合同》的收入确认和计量方法可能存在一项会计政策选择，即以下两种方式都可能是可接受的：

1、采用类似于EPC总包合同的模式，即把合同中的所有内容看作一个整体，按照《企业会计准则第14号——收入（2006年）》关于提供劳务收入确认和计量的规定，采用完工百分比法确认。但需注意：对于后一阶段中向金银加工企业支付的采购款和加工费等合同成本，应当在将纪念品实物交付给B公司并获得其验收确认后，才能纳入“已发生的合同成本”和完工进度的计算。

2、根据《企业会计准则第14号——收入（2006年）》第十五条关于“销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理”的规定，将整个合同看作一项销售商品合同，依据《企业会计准则第14号——收入（2006年）》关于销售商品收入确认和计量的规定，在满足该准则第四条规定的全部条件时（尤其是应当已经完成纪念品实物的交付，并获得B公司的验收确认），一次性将全部合同价款确认为收入。

对本案例的会计处理，需要关注以下几点：

1、在考虑所采用的会计模式时，对设计服务和加工制造两个阶段是否可以区分为两个独立合同的问题是需要考虑的（参考《计学撮要2011》第140～141页“包含多个组成部分的合同分拆的条件”）。我们倾向于认为：由于这两个环节联系紧密，且A公司无权单独就所提供的设计服务收取价款，后一阶段交付实物的验收情况仍然会反过来影响前期设计服务的收入确认情况，因而应作为一个整体确认收入，而不应分拆为提供劳务和销售商品两部分，分别确认收入（前面所述的两种处理方法都是将整个合同视作一个整体进行收入确认的）。另外，从重要性角度而言，本案例中是否分拆为两个独立部分，对于最终确认和计量结果影响不大。主要是因为：首先，合同的履行分为两个具有明显先后顺序的阶段，互为关键路线，在前一阶段（设计服务）完成后才可能进入后一阶段（实物加工制造），且合同总价中后一阶段的成本占绝大部分，即使单独确认前一阶段的设计服务收入，其金额也是显著不重大的，绝大部分收入仍然需要在纪念品制作完成并交付给委托方时才能确认。

2、就本合同中所涉及的销售商品部分而言，虽然在法律形式上可以认可“A公司为B公司提供的是广告创意设计服务，以及纪念品制作中的跟踪服务，但并不参与纪念品的直接制作”，但对照A公司与委托方签订的《订制纪念品设计服务项目合同》和与金银加工企业签订的采购合同可知，这两个合同的条款基本上互相独立，作为供应商的金银加工企业是A公司自主选择的，B公司并不是采购合同中的一方，说明A公司应就纪念品的材质、加工质量等方面独立地向B公司承担责任，是交付纪念品的首要义务人；且《定制纪念品设计服务项目合同》中约定的纪念品价款（包括黄金料和加工费等）均高于加工合同，即A公司在这一过程中赚取了差价。因此，A公司对后一阶段的纪念品加工应采用总额法确认和计量收入，将支付给金银加工企业的采购合同价款确认为营业成本。

基于2017版收入准则的处理意见：

根据背景资料分析，本案例中《定制纪念品设计服务项目合同》包含两个承诺：一是前期的设计服务，A公司为B公司提供纪念品设计的创意服务，以相关设计获得B公司的核准确认作为该阶段结束的标志；二是后续纪念品加工制作和交付，由A公司与金银加工企业签订采购和委托加工合同，将经过B公司核准确认的纪念品设计提供给金银加工企业，要求其按所提供的设计进行纪念品的制造和交付。

1、合同中的两个承诺构成几个单项履约义务？

根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十条规定“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：

1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。”

客户（B公司）可以从A公司的提供的两项服务中单独或与其他易于获得的资源一起使用中获益，满足上述准则第十条（一）的条件；虽然A公司必须按照第一阶段确定的设计方案来进行第二阶段的纪念品生产，设计方案的变更会直接影响纪念品的生产，但是A公司完成第一个承诺的工作成果——设计方案后，必须经过客户对设计方案的确认后，才能履行第二个承诺——生产纪念品。客户确认设计方案代表其对A公司第一阶段的工作成果进行了验收，意味着后期不会轻易变更设计方案，即使发生变更，也与A公司本身的履约行为无关。即，A公司提供的这两项承诺之间不存在重大修改和定制。同时，A公司在不提供生产服务的情况下，也可以单独提供设计服务，在不提供设计服务的情况下，也可以按照客户设计方案单独提供生产服务，即：这两项承诺之间没有高度的关联性。即：A公司向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺是可以单独区分的，满足上述准则第十条（一）的条件。综上，该合同中有两个单项履约义务：设计服务和生产服务。

2、两个单项履约义务应分别如何确认收入？

无论是设计服务还是生产服务，在A公司的设计和生产过程中，不会形成一个立即被客户取得并消耗的资产，如果在履约过程中合同终止，A公司履约过程中形成的设计过程资料、或者已经完工的产品都不会交付给客户；客户也不能控制A公司的履约过程。因此，不满足《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条（一）和（二）的条件。A公司为特定客户设计和生产的特定纪念品具有不可替代用途，但“在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”，背景资料中没有相关信息，因此，A公司提供的设计服务和生产服务是否能够在一段时间内确认收入，取决于A公司是否拥有《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条（三）中提及的可收款权利，如果也不满足该条件，则应在一个时点——客户确认设计方案和客户验收完工的纪念品时一次性确认收入。

3、A公司的生产服务应采用“总额法”确认收入

就本合同中所涉及生产服务而言，虽然在法律形式上可以认可“A公司为B公司提供的是广告创意设计服务，以及纪念品制作中的跟踪服务，但并不参与纪念品的直接制作”，但对照A公司与委托方签订的《订制纪念品设计服务项目合同》和与金银加工企业签订的采购合同可知，这两个合同的条款基本上互相独立，作为供应商的金银加工企业是A公司自主选择的，B公司并不是采购合同中的一方，说明A公司应就纪念品的材质、加工质量等方面独立地向B公司承担责任，是交付纪念品的首要义务人，从B公司的角度评估，交付的纪念品出现质量问题是向A公司追责的；且《定制纪念品设计服务项目合同》中约定的纪念品价款（包括黄金料和加工费等）均高于加工合同，即A公司具有自主定价权，且在这一过程中赚取了差价。因此，A公司对后一阶段的纪念品加工应采用总额法确认和计量收入，将支付给金银加工企业的采购合同价款确认为营业成本。

扩展及学习笔记：

1.EPC:工程(Engineering)、采购（Procurement）、建设（Construction），是国际通用的工程总承包产业的总称。工程：从工程内容总体策划到具体的设计工作，采购：从专业设备到建筑材料的采购，建设：从施工、安装到技术培训。涉及领域有能源（传统电力、清洁能源等），交通（铁路、公路等），建筑。

在EPC总承包模式下，总承包商对整个建设项目负责，但却并不意味着总承包商须亲自完成整个建设工程项目。除法律明确规定应当由总承包商必须完成的工作外，其余工作总承包商则可以采取专业分包的方式进行。在实践中，总承包商往往会根据其丰富的项目管理经验、根据工程项目的不同规模、类型和业主要求，将设备采购(制造)、施工及安装等工作采用分包的形式分包给专业分包商。所以，在EPC总承包模式下，其合同结构形式通常表现为以下几种形式：

(一) 交钥匙总承包;

(二) 设计—采购总承包(E-P);

(三) 采购—施工总承包(P-C);

(四) 设计—施工总承包(D-B);

最为常见的是第(一)、(四)这两种形式。

交钥匙总承包，是指设计、采购、施工总承包，总承包商最终是向业主提交一个满足使用功能、具备使用条件的工程项目。该种模式是典型的EPC总承包模式。

2.总额法还是净额法的考虑方面，包括主要责任人还是代理人身份，责任的归属；是否有自主定价权。

往期精彩回顾

《瑞华研究2010-2019汇编》之“固定资产的相关问题”学习笔记

我就知道你“在看”