瑞华研究丨问题2-1-35（关于公司出售电解液后无偿收回的处理）

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问题2-1-35（关于公司出售电解液后无偿收回的处理）

问题：

如下文背景资料所述，A公司该行为是否属于销售行为，是否可以全额确认收入？其整个业务应如何进行会计处理？

背景：

A公司主要经营电解液的生产和销售，A公司20X7年10月出售4万立方米电解液给B公司，这批电解液A公司账面价值8,000万元，与B公司的销售合同价格1.2亿元，有证据表明该销售价格是公允的。该批电解液实物交割，并且B公司会持续使用20年。合同签订并且交付电解液后数日内，B公司支付A公司6,000万元，随后的20年内，B公司每年按照6,000万元（剩余部分）的2%支付给A公司，20年之后B公司将4万立方米电解液无偿归还给A公司。同时，B公司协调提供6,000万元银行贷款给A公司（借款主体为A公司），期限20年，年利率1.5%。以上为与销售合同同时约定的事项，整体构成一项一揽子交易，且属于不可撤销合同，假设4万立方米电解液20年后公允价值为6,000万元，折现率10%（即A公司通过商业银行获得市场化融资的资金成本）。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

首先，应当判断在电解液交付后，其所有权上的主要风险和报酬是否已经转移给B公司，B公司能否在该20年内自主支配和使用这些电解液（可能对B公司进一步对外出售该电解液有限制，以保证20年后的回收，但如果B公司购入该电解液的目的就是为了自身生产而不是出售，则对B公司出售权的限制不构成对其风险和报酬、控制权转移判断的障碍）。在此基础上，分为两种情形分别讨论：

情形1：

如果该20年基本相当于该电解液的使用年限，且B公司可在该20年内自主支配和使用这些电解液，则基本可以认为其所有权上的主要风险和报酬已经转移，在确保B公司具有足够的付款和履约能力的前提下，A公司可以确认这部分电解液的销售收入。

根据《企业会计准则第14号——收入（2006年）》第五条规定：“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益”。此处的“合同或协议价款”也就是合同约定的交易对价。鉴于“收入”的定义为“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，因此与该项销售交易直接相关且来源于购货方的各种形式的经济利益流入（也包括对原本需发生的本企业经济利益流出的减少或避免）均应计入本案例中的合同对价款金额，从而构成本案例中商品销售收入的组成部分。

据此，在本案例中，可确认的商品销售收入为以下各项之和：

（1）初始收款6,000万元；

（2）后续20年内每年收到120万元（=6,000×2%）按市场利率10%的年金现值10,216,276.46元；

（3）20年后可收回的残料的届时公允价值（相当于融资租赁中的“未担保余值”）6,000万元按10%利率计算的复利现值8,918,617.68元；

（4）在B公司协调下，A公司获得的20年期优惠贷款（本金6,000万元，年利率1.5%，假设为按年付息，到期一次还本）未来还本付息金额按10%市场利率折现的现值（即该项长期借款于初始确认日的公允价值，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，金融资产和金融负债的初始计量金额为其公允价值）16,580,825.03与该贷款的名义本金6,000万元之间的差额43,419,174.97元。

以上各项金额合计为：122,554,069.11元。该金额与该批电解液的当前公允价值（1.2亿元）差异约2%，可以认为符合《企业会计准则第14号——收入（2006年）》第五条对商品销售收入计量的“公允性”标准（注：如果按上述方法计算的金额与商品的公允价值差异很大，则应进一步分析原因，例如是否涉及隐蔽的关联方交易等，根据具体成因确定相应的会计处理方案）。

据此，A公司确认收入的会计分录为（注：为简化起见，未考虑相关税费的影响）：

借：银行存款      120,000,000.00（销售的首期款6,000万元+优惠贷款本金6,000万元）

长期借款——利息调整             43,419,174.97

长期应收款                               24,000,000.00（后续20年内每年收款120万元）

未担保余值                               60,000,000.00

贷：长期借款——本金                           60,000,000.00

未实现融资收益——长期应收款      13,783,723.54

未实现融资收益——未担保余值      51,081,382.32

主营业务收入                                  122,554,069.11

同时编制将该批电解液实际成本8,000万元从“库存商品”转入当期“主营业务成本”的成本结转分录。

后续每年应对“长期借款——利息调整”按实际利率法摊销，即按实际利率10%确认每年的借款利息支出；同时每年对上述两项“未实现融资收益”按实际利率法摊销，按实际利率10%确认相应的利息收入。例如，在后续第一年末：

（1）应确认长期借款利息支出=期初摊余成本16,580,825.03×10%= 1,658,082.50元，与名义利息90万元（=6,000万元×1.5%）之间的差额758,082.50元调整“长期借款——利息调整”：

借：财务费用——利息支出（或在建工程）   1,658,082.50

贷：应付利息                                                900,000.00

长期借款——利息调整                           758,082.50

（2）应确认的与长期应收款和未担保余值相关的利息收入分别为两者的期初摊余成本乘以实际利率10%，即分别为1,021,627.65元和891,861.77元，合计为1,913,489.42元：

借：未实现融资收益——长期应收款             1,021,627.65

未实现融资收益——未担保余值               891,861.77

贷：其他业务收入——利息收入                    1,913,489.42

如果判断该电解液的使用寿命远超过20年，假设该电解液20年后无偿归还给A公司后，A公司依旧有利用该电解液的价值，并且可以电解出产品，假设可以继续生产十年，直至该电解液无使用价值为止。则“B公司可在该20年内自主支配和使用这些电解液”，并不能据此就认为该电解液所有权上的主要风险和报酬已经转移。在本案例中，即使不考虑20年后收回时的未担保余值，在租赁开始日，可确定收到的租金的公允价值已经包括：

（1）租赁期开始日一次性收取的6,000万元；

（2）后续20年内每年收到120万元（=6,000*2%）按市场利率10%的年金现值10,216,276.46元；

（3）前述优惠贷款的公允价值低于其名义本金的差额43,419,174.97元。

上述三项的合计金额为113,635,451.43元，占到租赁开始日租赁资产公允价值（1.2亿元）的比例为94.70%，已超过90%，且显著高于该批电解液的成本（8,000万元）。这种情况仍然表明出租人A公司已经将“与资产所有权有关的全部风险和报酬”实质转移给了承租人B公司，符合《企业会计准则第21号——租赁》第六条中“出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值”的标准，从而仍然被分类为融资租赁，其会计处理原则与前面举例相同。

情形2：

在少数情况下，如果经过综合分析考虑后，仍然认为该批电解液所有权上的主要风险和报酬并未转移，因而确实应当被归类为经营租赁（我们认为这种情况可能性不大），则出租人A公司应将该租赁资产的账面价值8,000万元从库存商品结转至固定资产，并按其预计可使用寿命（30年）计提折旧。在此处的20年合同租赁期内应确认的租金总额包括：

（1）租赁期开始日一次性预付租金6,000万元；

（2）20年内每年支付租金120万元，合计2,400万元（不折现）；

（3）前面“情形1”中提到的优惠贷款的公允价值低于其名义本金的差额43,419,174.97元。

上述三项的合计金额为127,419,174.97元，按20年直线法分摊，每年确认租赁收入为6,370,958.75元。

经营租赁模式下，租赁期开始日的账务处理如下：

借：银行存款      120,000,000.00（初始预收租金6,000万元+优惠贷款本金6,000万元）

长期借款——利息调整             43,419,174.97

贷：长期借款——本金                        60,000,000.00

其他非流动负债——预收租金      103,419,174.97

借：固定资产——经营租赁租出      80,000,000.00

贷：库存商品                                  80,000,000.00

第一年末的账务处理如下：

借：应收账款                                          1,200,000.00

其他非流动负债——预收租金             5,170,958.75（=103,419,174.97÷20）

贷：其他业务收入——租赁收入                6,370,958.75

借：财务费用——利息支出（或在建工程）   1,658,082.50

贷：应付利息                                                   900,000.00

长期借款——利息调整                               758,082.50

需要提醒的是：案例中假设的折现率为10%，实务中折现率应选择20年期商业贷款的市场利率（针对A公司的特定信用风险因素进行调整后）作为折现率。折现率选取的基本原则应参照金融工具、公允价值计量等相关会计准则规定，并咨询资产评估、金融工具估值等领域内的专业人士。本案例中，初始租赁最低租赁收款额的计算确实与折现率选取关系较大。可以选择不同的折现率进行敏感性分析。所选用的折现率越低，则上面分录中“长期借款——利息调整”、“未实现融资收益——长期应收款”和“未实现融资收益——未担保余值”的初始计量金额都会变小，但对总体的最低租赁收款额的影响方向存在不确定性。因此，折现率的选取可能会影响到对租赁性质的判断结论。但是，如果计算结果与电解液在交付时的公允价值1.2亿元差异较大，则需关注该交易的公允性问题。

基于2017版收入准则的处理意见：

根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十八条规定：“对于售后回购交易，企业应当区分下列两种情形分别进行会计处理：

（一）企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第 21 号——租赁》的相关规定进行会计处理；回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。

（二）企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，按照本条（一）规定进行会计处理；否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易，按照本准则第三十二条规定进行会计处理。

售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品）购回的销售方式。”

A公司在将电解液交付给客户后，约定20年后无偿收回，该业务实际上属于售后回购，A公司因存在与客户B公司的远期安排而负有回购义务，只不过回购价格为零。根据收入准则的上述规定，回购价格（零）低于原售价，应作为租赁交易处理。

在本案例中，即使不考虑20年后收回时的未担保余值，在租赁开始日，可确定收到的租金的公允价值已经包括：

（1）租赁期开始日一次性收取的6,000万元；

（2）后续20年内每年收到120万元（=6,000*2%）按市场利率10%的年金现值10,216,276.46元；

（3）在B公司协调下，A公司获得的20年期优惠贷款（本金6,000万元，年利率1.5%，假设为按年付息，到期一次还本）未来还本付息金额按10%市场利率折现的现值（即该项长期借款于初始确认日的公允价值，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，金融资产和金融负债的初始计量金额为其公允价值）16,580,825.03与该贷款的名义本金6,000万元之间的差额43,419,174.97元。

上述三项的合计金额为113,635,451.43元，占到租赁开始日租赁资产公允价值（1.2亿元）的比例为94.70%，已超过90%，且显著高于该批电解液的成本（8,000万元）。这种情况表明出租人A公司已经将“与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬”实质转移给了承租人B公司，符合《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》第三十六条中“在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值”的标准，从而被分类为融资租赁。

根据《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》第四十二条规定：“生产商或经销商作为出租人的融资租赁，在租赁期开始日，该出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。

生产商或经销商出租人为取得融资租赁发生的成本，应当在租赁期开始日计入当期损益。”

A公司既是生产商又是融资租赁的出租人，应按照上述租赁准则的规定进行处理：租赁收款额的现值为113,635,451.43元，低于该批电解液在租赁开始日的公允价值1.2亿元，因此，A公司应在租赁开始日将113,635,451.43元确认为营业收入。

据此，A公司的会计分录为（注：为简化起见，未考虑相关税费的影响）：

（1）确认收入：

借：银行存款      120,000,000.00（销售的首期款6,000万元+优惠贷款本金6,000万元）

长期借款——利息调整             43,419,174.97

长期应收款                               24,000,000.00（后续20年内每年收款120万元）

贷：长期借款——本金                           60,000,000.00

未实现融资收益——长期应收款      13,783,723.54

主营业务收入                                  113,635,451.43

（2）结转销售成本：

借：主营业务成本                   71,081,382.32

未担保余值                                  60,000,000.00

    贷：存货                           80,000,000.00

未实现融资收益——未担保余值      51,081,382.32

后续每年应对“长期借款——利息调整”按实际利率法摊销，即按实际利率10%确认每年的借款利息支出；同时每年对上述两项“未实现融资收益”按实际利率法摊销，按实际利率10%确认相应的利息收入。例如，在后续第一年末：

（1）应确认长期借款利息支出=期初摊余成本16,580,825.03×10%= 1,658,082.50元，与名义利息90万元（=6,000万元×1.5%）之间的差额758,082.50元调整“长期借款——利息调整”：

借：财务费用——利息支出（或在建工程）   1,658,082.50

贷：应付利息                                                900,000.00

长期借款——利息调整                           758,082.50

（2）应确认的与长期应收款和未担保余值相关的利息收入分别为两者的期初摊余成本乘以实际利率10%，即分别为1,021,627.65元和89,186.18元，合计为1,913,489.42元：

借：未实现融资收益——长期应收款             1,021,627.65

未实现融资收益——未担保余值              891,861.77

贷：其他业务收入——利息收入                    1,913,489.42

需要提醒的是：案例中假设的折现率为10%，实务中折现率应选择20年期商业贷款的市场利率（针对A公司的特定信用风险因素进行调整后）作为折现率。折现率选取的基本原则应参照金融工具、公允价值计量等相关会计准则规定，并咨询资产评估、金融工具估值等领域内的专业人士。本案例中，初始租赁最低租赁收款额的计算确实与折现率选取关系较大。可以选择不同的折现率进行敏感性分析。所选用的折现率越低，则上面分录中“长期借款——利息调整”、“未实现融资收益——长期应收款”和“未实现融资收益——未担保余值”的初始计量金额都会变小，但对总体的最低租赁收款额的影响方向存在不确定性。因此，折现率的选取可能会影响到对租赁性质的判断结论。但是，如果计算结果与电解液在交付时的公允价值1.2亿元差异较大，则需关注该交易的公允性问题。

扩展及学习笔记：

1.担保余值：与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定金额。未担保余值：出租人无法保证能够实现或仅有与出租人有关的一方予以担保的部分。

2.案例中假设的折现率为10%，实务中折现率应选择20年期商业贷款的市场利率（针对A公司的特定信用风险因素进行调整后）作为折现率。

3.一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。

4.一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：

(1)   在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。即，如果在租赁协议中已经约定、或者根据其他条件，在租赁开始日就可以合理地判断、租赁期届满肘出租人会将资产的所有权转移给承租人.那么该项租赁通常分类为融资租赁。

(2)   承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。

(3)   资产的所有权虽然不转移、但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分：实务中，这里的“大部分”一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上(含75%)。需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以准则规定的相关条件进行综合判断，这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。

(4)   在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。实务中，这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%以上。需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以准则规定的相关条件进行综合判断。

(5)   租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。租赁资产由岀租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，通常也分类为融资租赁。

一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：

(1)   若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。

(2)   资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。

例如，租赁结束时，出租人以相当于资产销售收益的绝大部分金额作为对租金的退还，说明承租人承担了租赁资产余值的几乎所有风险和报酬。

(3)   承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。

此经济激励政策与购买选择权类似，如果续租选择权行权价远低于市场水平，可以合理确定承租人将继续租赁至下一期间。

值得注意的是，岀租人判断租赁类型时，上述情形和迹象并非总是决定性的，而是应综合考虑经济激励的有利方面和不利方面。若有其他特征充分表明，租赁实质上没有转移与租赁资产所有权相关的几乎全部风险和报酬，则该租赁应分类为经营租赁。例如，若租赁资产的所有权在租赁期结束时是以相当于届时其公允价值的可变付款额转让至承租人，或者因存在可变租赁付款额导致出租人实质上没有转移几乎全部风险和报酬，就可能岀现这种情况。

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