瑞华研究丨问题2-1-39（带有价格调整条款的销售收入确认问题）

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问题2-1-39（带有价格调整条款的销售收入确认问题）

问题：

销售价格根据未来某个条件的发生进行调整的情况下，销售收入如何确认？

背景：

A公司接受矿产品需求方代购请求，签订代购合同，合同约定从矿产品运抵购货单位之日起180日内，A公司采用上海有色金属网上价格点价方式确认对需求方的单价，并以此与客户结算总价款；合同同时约定如果公司在180日内未点价，可以书面向客户单位提出延长30天点价期，但最终结算价格降低100元/金属吨。

货款支付，在货物到达需方后，经验收合格，按到货日上海有色金属网1#锌锭平均价计算临时货款，客户在7个工作日内支付临时货款的70%。

A公司目前采用的收入确认方法为：以公司开具发票为准，开票价格约为上述临时价款的70%，确认收入；最终结算价以点价来确定，差额部分补开发票，并补记收入。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

这种情况属于带有价格调整条款的销售合同。价格调整条款构成一项嵌入衍生工具，在该嵌入衍生工具的公允价值能够可靠计量的情况下，该条款导致的最终结算价格的不确定性不会导致该项交易不满足《企业会计准则第14号——收入（2006年）》第四条规定的销售商品收入确认条件中的“收入的金额能够可靠地确定”这一条件。如果在货物发出时，《企业会计准则第14号——收入（2006年）》第四条规定的销售商品收入确认应满足的其他条件也已满足，则此时可以确认全部收入，确认收入的金额应根据合同约定的价格调整公式计算确定。

1、收入确认

在货物发出确认收入时，同时需确认一项衍生金融工具。后续对该衍生工具的公允价值根据期后情况予以确认，差额计入当期损益。

综上所述，在货物发出时，如果已经满足收入确认的条件，则确认的收入等于当时（发货时）的市场价格加上该交易性金融工具于发货时点的公允价值。即：

借：应收账款（暂估）

交易性金融资产（按嵌入衍生工具于收入确认日的公允价值）

贷：营业收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

后续该交易性金融资产的公允价值变动计入公允价值变动损益，结算时转入投资收益，即后续不再对货物发出时确认的销售收入进行调整。另外后续的价格调整会导致相应的销项税额的增减，也应在后续结算时予以确认。

2、交易性金融资产估值问题

对于上述衍生工具的估值问题，由于根据衍生工具的条款，A公司具有在未来180天内择机点价的主动权，因此理论上公司应当通过对发货后未来180天内该商品市场价格走势的预判，判断该商品的价格在该期间内可能达到的最高位，在最高位点价，因此该金融工具的公允价值应当等于对该点价期间内该商品的预计最高价减去当前该商品市场公允价值的差额（如果预计该商品的价格将处于持续上升状态，且预计点价期满后30天内将达到更高的价格，该价格减去合同约定的100元/金属吨后仍可以使公司的收益超过在180天内点价可获得的收益，则可以把预测期间延长到点价期满后的30日，但如果预测最高价将出现于点价期满后30日内的，则应从估计最高价格中减去100元/金属吨）。在实际点价前的每个资产负债表日，都需要对该金融工具进行重新估值，其公允价值的变动计入当期的公允价值变动损益。

结论基础：

根据《企业会计准则第14号——收入（2006年）》第四条规定：“销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（三）收入的金额能够可靠地计量；

（四）相关的经济利益很可能流入企业；

（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。”

对照上述条件，本案例中A公司在货物发出时确认销售收入是合适的，因为：（1）货物的所有权在交货时转移给需求方，需求方可将该货物投入其自身的产品生产过程，表明A公司已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）收入的总金额能够可靠地计量。并且，存在一项公允价值可以可靠计量的嵌入衍生工具的事实，可以进一步为收入确认提供支持。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第二十条对“衍生工具”的定义是：“嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中，使混合工具的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动的衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合工具，如可转换公司债券等。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三条规定：“衍生工具，是指本准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：（一）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系；（二）不要求初始净投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资；（三）在未来某一日期结算。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第二十二条规定：“嵌入衍生工具相关的混合工具没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，且同时满足下列条件的，该嵌入衍生工具应当从混合工具中分拆，作为单独存在的衍生工具处理：（一）与主合同在经济特征及风险方面不存在紧密关系；（二）与嵌入衍生工具条件相同，单独存在的工具符合衍生工具定义。无法在取得时或后续的资产负债表日对其进行单独计量的，应当将混合工具整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。”该准则第二十三条规定：“嵌入衍生工具按照本准则规定从混合工具分拆后，主合同是金融工具的，应当按照本准则有关规定处理；主合同是非金融工具的，应当按照其他会计准则的规定处理。”

在本案例中，如果货物发出前整个合同可以无条件取消，而无需支付违约金或其他任何形式的赔偿，则在货物发出前价格调整功能不符合衍生工具的定义，因为没有收取或支付现金的合同义务或类似的金融工具。

如果货物发出前合同不可以取消，合同签订时价格调整功能即符合衍生工具的定义，需要判断是该衍生工具是否与主合同在经济特征及风险方面是否存在紧密关系。

在IFRS体系下，《国际会计准则第39号——金融工具的确认和计量》没有定义何为“紧密关系”，但在其后附的应用指南第AG30段和AG33段中分别提供了“不具有紧密关系”和“具有紧密关系”的示例，以便对该概念在实务中如何运用提供指引。嵌入衍生工具和主合同之间的相互依赖程度是判断它们是否具有紧密关系的一个重要因素。因此，需要考虑混合工具中每个组成部分的经济特征。

在货物发出之前，主合同是一个商品销售合同。货物发出后，一旦确认了销售收入，主合同就是应收账款了。鉴于价格调整条款是与商品销售合同具有紧密关系，但与特定的应收账款之间并不具有紧密关系，因而在这样的模式下，只有到货物发出时，才单独确认嵌入式衍生工具。【在货物发出前，嵌入衍生工具的价值是很小的，因为嵌入衍生工具反映了发出日货物的预计市场价格和预计最终的发票价格之间的差异。】

要求在货物发出时对嵌入衍生工具进行单独拆分确认，是因为合同的远期价格和现货价格不再具有紧密关系了。初始确认后，该嵌入衍生工具后续的公允价值确定应根据合同中列示的点价方法和公式以及其他相关信息进行计算。

基于2017版收入准则的处理意见：

这种情况属于带有价格调整条款的销售合同，价格调整条款构成一项嵌入衍生工具。企业应在确认收入的同时确认一项衍生金融工具。后续对该衍生工具的公允价值根据期后情况予以确认，差额计入当期损益。

在货物发出并经客户验收后，客户可将该货物投入其自身的产品生产过程，客户主导了商品的使用，并能获得其全部经济利益，因此客户验收货物时即取得了商品的控制权，此时A公司应确认商品销售收入。合同中的“价格调整条款”不会影响A公司不满足收入确认的条件（不影响客户取得商品控制权），在包含嵌入衍生工具的混合工具的公允价值能够可靠计量的情况下，“价格调整条款”也不会使交易价格变成“可变对价”。

在货物发出客户验收时确认收入，确认的收入金额等于当时（验收时）的市场价格加上该交易性金融工具于发货时点的公允价值。即：

借：交易性金融资产（按混合工具于收入确认日的公允价值）

贷：营业收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

后续该交易性金融资产的公允价值变动计入公允价值变动损益，即后续不再对货物发出时确认的销售收入进行调整。另外后续的价格调整会导致相应的销项税额的增减，也应在后续结算时予以确认。

对于上述交易性金融资产（包含嵌入衍生工具的混合工具）的估值问题，由于根据衍生工具的条款，A公司具有在未来180天内择机点价的主动权，因此理论上公司应当通过对发货后未来180天内该商品市场价格走势的预判，判断该商品的价格在该期间内可能达到的最高位，在最高位点价，因此该金融工具的公允价值应当等于对该点价期间内该商品的预计最高价（如果预计该商品的价格将处于持续上升状态，且预计点价期满后30天内将达到更高的价格，该价格减去合同约定的100元/金属吨后仍可以使公司的收益超过在180天内点价可获得的收益，则可以把预测期间延长到点价期满后的30日，但如果预测最高价将出现于点价期满后30日内的，则应从估计最高价格中减去100元/金属吨）。在实际点价前的每个资产负债表日，都需要对该金融工具进行重新估值，其公允价值的变动计入当期的公允价值变动损益。

结论基础：

根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”第五条规定：“当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称"转让商品"）相关的权利和义务；（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。”第十三条规定：“对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。（五）客户已接受该商品。（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”。

对照上述条件，本案例中A公司在货物发出时确认销售收入是合适的，因为：（1）货物的实物及其所有权在交货时转移给需求方，需求方可将该货物投入其自身的产品生产过程，同时满足《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十三条所列各项条件，表明A公司已将商品的控制权转移给购货方；（2）收入的总金额能够可靠地计量。并且，存在一项公允价值可以可靠计量的嵌入衍生工具的事实，可以进一步为收入确认提供支持。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》第三条规定：“衍生工具，是指属于本准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同：（一）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。（二）不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比，要求较少的初始净投资。（三）在未来某一日期结算。常见的衍生工具包括远期合同、期货合同、互换合同和期权合同等。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》第二十三条对“嵌入衍生工具”的定义是：“嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具 （即主合同）中的衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合合同。该嵌入衍生工具对混合合同的现金流量产生影响的方式，应当与单独存在的衍生工具类似，且该混合合同的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量变动而变动，变量为非金融变量的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》第二十四条规定：“混合合同包含的主合同属于本准则规范的资产的，企业不应从该混合合同中分拆嵌入衍生工具，而应当将该混合合同作为一个整体适用本准则关于金融资产分类的相关规定。”第二十五条规定:“混合合同包含的主合同不属于本准则规范的资产，且同时符合下列条件的，企业应当从混合合同中分拆嵌入衍生工具，将其作为单独存在的衍生工具处理：（一）嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险不紧密相关。（二）与嵌入衍生工具具有相同条款的单独工具符合衍生工具的定义。（三）该混合合同不是以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。”

在本案例中，如果货物发出前整个合同可以无条件取消，而无需支付违约金或其他任何形式的赔偿，则在货物发出前价格调整功能不符合衍生工具的定义，因为没有收取或支付现金的合同义务或类似的金融工具。

如果货物发出前合同不可以取消，合同签订时价格调整功能即符合衍生工具的定义，需要判断主合同是否属于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》规范的资产，本案例的主合同是由商品销售合同形成的应收账款，属于第22号准则的规范范围，故应当将该混合合同作为一个整体进行会计处理，即作为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。

后续影响该混合工具的最终结算金额的因素是该混合工具自身的公允价值变动，而不是因折扣、返利、退款、价格折让、激励措施、业绩奖金、索赔或其他类似项目引起，故不属于可变对价。

扩展及学习笔记：

1.点价交易从本质上看是一种为现货贸易定价的方式，交易双方并不需要参与期货交易。在一些大宗商品贸易中，例如大豆、铜、石油等贸易，点价交易已经得到了普遍应用。

例如，在大豆的国际贸易中，通常以芝加哥期货交易所（CBOT）的大豆期货价格作为点价的基础；在铜精矿和阴极铜的贸易中通常利用伦敦金属交易所（LME）或纽约商品交易所（COMEX）的铜期货价格作为点价的基础。之所以使用期货市场的价格来为现货交易定价，主要是因为期货价格是通过集中、公开竞价方式形成的，价格具有公开性、连续性、预测性和权威性。使用大家都公认的、合理的期货价格来定价，可以省去交易者搜寻价格信息、讨价还价的成本，提高交易的效率。

与传统的贸易不同，在点价交易中，贸易双方并非直接确定一个价格，而是以约定的某月份期货价格为基准，在此基础上加减一个升贴水来确定。升贴水的高低，与点价所选取的期货合约月份的远近、期货交割地与现货交割地之间的运费以及期货交割商品品质与现货交割商品品质的差异有关。在国际大宗商品贸易中，由于点价交易被普遍应用，升贴水的确定也是市场化的，有许多经纪商提供升贴水报价，交易商可以很容易确定升贴水的水平。

2.合同中的“价格调整条款”不会影响A公司不满足收入确认的条件（不影响客户取得商品控制权），在包含嵌入衍生工具的混合工具的公允价值能够可靠计量的情况下，“价格调整条款”也不会使交易价格变成“可变对价”。

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