瑞华研究丨问题2-1-40（销售价格未获得购买方确认时收入的确认）

瑞华会计师事务所 MY聊审计 2023-06-09

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问题2-1-40（销售价格未获得购买方确认时收入的确认）

问题：

销售价格尚未获得购买方确认时销售收入如何确认？

背景：

A企业的主要产品是军工配套产品，在2011年底前已交付产品，但限于军品审价周期长的原因，销售价格暂无法确定。按《企业会计准则第14号——收入（2006年）》的相关规定，销售价格不确定，则不符合收入确认条件，不应该确认销售收入，收到的货款应暂作为预收账款。但如此长的定价周期可能会导致企业几年内的报表上没有销售收入，无法真实反映企业的经营成果。

A企业在2011年底时暂按照单台12万元的价格开具发票并确认销售收入。但是，根据其历史经验推断，此产品的价格应为28万元/台。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

根据《企业会计准则第14号——收入（2006年）》第四条规定，确认销售商品收入应满足的条件之一是“收入的金额能够可靠地计量”。关于这一标准的具体运用，《企业会计准则讲解（2010）》第十五章中给出了以下指引：

收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。如果收入的金额不能够合理估计，则无法确认收入。通常情况下，企业在销售商品时，商品销售价格已经确定，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定收入金额。如果销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让等因素，还应当考虑这些因素后确定销售商品收入金额。如果企业从购货方应收的合同或协议价款延期收取具有融资性质，企业应按应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。

有时，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况，如附有销售退回条件的商品销售。如果企业不能合理估计退货的可能性，则无法确定销售商品的价格，也就不能够合理地估计收入的金额，不应在发出商品时确定收入，而应当在售出商品退货期待满商品销售价格能够可靠计量时确定收入。

因此，本案例中该企业在年末能否就已发出的商品确认收入，以及如何计量应确认的收入的问题，主要取决于企业依据历史经验作出的“此产品的价格应为28万元/台”的估计有无充分的证据作为支持（是否有充分的证据确保最终结果与暂估金额的差异在一个合理的限度之内），是否仍然存在重大调整的可能性。如果可以，则应按该暂估数（基于资产负债表日可获得的信息确定的最佳估计值）确认收入，但同时在附注中披露其仅为暂估数，仍可能发生重大调整的事实（在财务报表附注中“重大会计估计和判断”部分中给出相应的特殊提示）。如果没有充分证据表明该估计金额的合理性，或者无法把最终结果与该暂估金额之间出现重大差异的可能性降低到可接受的低水平，则应当认为不满足“收入的金额能够可靠地计量”这一条件，即在最终确定价格之前不应确认收入。

基于2017版收入准则的处理意见：

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第五条规定：“当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。”

首先，企业应判断截至资产负债表日价格无法确定的事实是否会影响不满足上述条件（五），如果客户支付对价的能力和意图也无法确定，则企业不是很可能收回对价，此时，该合同不满足收入准则规范的合同标准，不能按照收入准则确认收入。如果客户具有支付对价的能力和意图，仅仅是由于军品审价周期较长导致合同价格无法确定，则该合同满足收入准则规范的合同标准（假设也满足其他条件），能够进行收入确认，所需要考虑的问题仅是“可变对价”是否能够可靠估计。

参照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十六条对可变对价的规定：“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额”，企业若想在期末（此时履约义务已经完成）按照28万元/台的价格确认收入，则首先应证明该价格是基于截至资产负债表日已存在且可获得的信息，在综合分析的基础上对可变对价金额作出的最佳估计（视具体情况采用期望值法或者最可能发生金额法）；其次必须同时满足两个条件：一是按照28万元/台的价格确认的收入在未来不确定性消除（军方已经审定了价格）时极可能不会发生重大转回；二是该金额预计很可能收回。