瑞华研究丨问题2-1-43（存在居间人情况下的收入确认时点）

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问题2-1-43（存在居间人情况下的收入确认时点）

问题：

存在居间人的情况下，销售收入是否可以在货物发出时确认？

背景：

制药企业一般的销售模式为向医药经销单位销售药品，由医药经销单位再向医院等地销售，即“两票制”。由于医药行业禁止向个人销售药品，但是个人又有销售渠道，因此A制药企业与个人签订居间人合同，由这些个人寻找医药经销公司，A制药企业（甲方）与个人（乙方）和医药公司（丙方）签订三方协议，形式上由甲方和丙方结算，但是丙方又委托乙方全权办理。货物运输一般由甲方和运输公司签订运输合同，将货物运输至地市级城市。甲方、乙方和丙方签订的协议有关收入条款为：

（1）丙方在销售甲方产品时，需通过乙方与甲方代为联系，乙方作为丙方的担保代理人，连带承担丙方因此产生的权利与义务，对丙方拖欠款项及违约责任承担连带保证责任；

（2）丙方全权授权乙方代其履行与甲方结算（收款与付款）的义务；

因乙方对丙方承担履行本合同的担保责任，当甲方开具发票给丙方，且尚未收到丙方货款时，丙方应付甲方的货款从乙方的担保款中直接划转，当乙方担保款额不足的情况下，甲方直接向乙方追偿相应欠款，并不再向丙方追偿；同理，丙方支付给甲方的款项，超出甲方给丙方的已开票额，丙方同意此部分款项归乙方所有。由此产生的纠纷，由乙、丙方承担，不追溯至甲方；

（3）丙方应当在收到货物时完成验收，逾期视为已经通过验收；

（4）甲方不受理非质量问题的退、换货；

（5）甲方应提供合格的产品，经地级市以上药检部门检定确认因质量引起的退货，所发生的运输费用由甲方承担；

（6）除甲方提供的产品存在质量缺陷的情形以外，甲方货物一经发出，不接受乙方的退货，该货物所有权的主要风险和利益转移给乙方，乙方必须全部承担按本协议价格支付给甲方货款的责任。

另外，药品属于特殊商品，交给运输公司发往各地级城市，时间不长，同时运输合同约定在运输中由于运输公司原因运输公司赔偿。根据合同条款，药品质量是否有问题由地级市以上药检部门检定，应当在收到货物时完成验收，逾期视为已经通过验收，特别是在居间人合同中约定：除下文第十条规定的内容外，甲方货物一经发出，不接受乙方的退货，该货物所有权的主要风险和利益转移给乙方，乙方必须全部承担按本协议价格支付给甲方货款的责任。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

在经销商和居间人具有足够强的财务实力，在产品售出之前能支付货款的情况下，可以以货物的发出作为所有权上主要风险和报酬转移的标志，在货物发出时确认销售收入。

另外，在除了“先款后货”以外的其他结算模式中，公司在确定收入的确认时点时（尤其是对作为居间人的个人发货时），应关注经销商或者居间人是否具有足够强的财务实力。如果经销商或者居间人的财务实力较弱，需要将公司的产品售出后才有资金用于偿还货款的，则虽然合同约定了一旦发货即不再接受除质量问题以外的退货的条款，但在经销商或居间人将货物对外出售并收回货款之前，商品所有权上的主要风险和报酬很可能并未真正转移。

结论基础：

根据《企业会计准则第14号——收入（2006年）》第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（三）收入的金额能够可靠地计量；

（四）相关的经济利益很可能流入企业；

（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

根据会计准则的上述规定，对照本案例中的合同条款（见“背景”部分），判断在货物发出时点是否已经满足收入确认的各项条件：

1、在发出货物后，除了存在质量问题的情形以外，经销商和居间人不享有退货权（但企业可通过出厂前检验等手段，将因质量问题导致退换货的风险降低到可接受的低水平），并且销售价格和应支付给居间人的佣金金额已经确定，A制药企业已不再承担标的货物的公允价值变动风险；且依据相关合同约定，运输途中的货物灭失风险由运输企业赔偿。因此符合条件（一）。

2、货物已经交付给经销商或居间人，A制药企业不再保留通常与所有权相联系的继续管理权，也无法对已发出的药品实施有效控制。因此符合条件（二）。

3、收入金额和应支付给居间人的佣金金额在相关合同中已经明确约定，因此符合条件（三）。

4、当经销商和居间人具有足够强的财务实力时，A制药企业是收款可能性具有合理的保障，如是，则符合条件（四）。

5、相关的已发生或者将发生的销售（营业）成本是可以可靠计量的，因此符合条件（五）。

综上所述，在经销商和居间人具有足够强的财务实力，在产品售出之前能支付货款的情况下，可以以货物的发出作为所有权上主要风险和报酬转移的标志，在货物发出时确认销售收入。

基于2017版收入准则的处理意见：

根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”第十三条规定：“对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。（五）客户已接受该商品。（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”

从合同条款分析，制药企业（甲方）将药品发送至丙方（经销商）的所在地，丙方应当在收到货物时完成验收，丙方完成验收后，非因药品质量缺陷，制药企业不接受其退、换货。即：在丙方验收药品之后，能够自主决定药品的下一步销售或处置，并能获取其全部经济利益（包括非药品质量问题引起的其他损失），因此，丙方验收通过后即取得了该药品的控制权，此时，制药企业应确认药品销售收入。另外，由于制药企业负责药品的运输，该运输活动是在药品的控制权转移给丙方之前发生的，因此运输活动不构成单项履约义务，而是制药企业为履行合同发生的必要活动，相关运输费用作为销售药品的履约成本。

此外，还需要关注乙方和丙方的付款意愿和能力，根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第五条对于“合同”标准的规定，“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”是合同能够按照收入准则进行收入确认的前提之一。本案例中，如果经销商和居间人不具有足够强的财务实力，在产品售出之前有可能无法支付货款，由于不满足“合同”条件而不能按照收入准则的规范确认收入。直到后续阶段通过持续评估，判断乙方和经销商很可能支付合同对价（比如，药品已经实现最终销售并收回货款），再考虑收入的确认。

在除了“先款后货”以外的其他结算模式中，公司在确定收入的确认时点时（尤其是对作为居间人的个人发货时），都应关注经销商或者居间人是否具有足够强的财务实力。如果经销商或者居间人的财务实力较弱，需要将公司的产品售出后才有资金用于偿还货款的，则虽然合同约定了一旦发货即不再接受除质量问题以外的退货的条款，但由于该合同不满足收入准则规定的合同条件不能确认收入，直至经过持续评估认定符合合同标准。

扩展及学习笔记：

1.“两票制”是指药品从药厂卖到一级经销商开一次发票，经销商卖到医院再开一次发票，以“两票”替代目前常见的七票、八票，减少流通环节的层层盘剥，并且每个品种的一级经销商不得超过2个。

2017年1月，国务院医改办会同国家卫生计生委等8部门联合下发的一份通知明确，综合医改试点省(区、市)和公立医院改革试点城市的公立医疗机构要率先推行药品采购“两票制”，鼓励其他地区执行“两票制”，以期进一步降低药品虚高价格，减轻群众用药负担。

2.由于制药企业负责药品的运输，该运输活动是在药品的控制权转移给丙方之前发生的，因此运输活动不构成单项履约义务，而是制药企业为履行合同发生的必要活动，相关运输费用作为销售药品的履约成本。

3.在除了“先款后货”以外的其他结算模式中，公司在确定收入的确认时点时（尤其是对作为居间人的个人发货时），都应关注经销商或者居间人是否具有足够强的财务实力。

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