瑞华研究丨问题2-1-45（含度假公寓使用权的会籍收入确认问题）

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问题2-1-45（含度假公寓使用权的会籍收入确认问题）

问题：

含度假公寓使用权等权利的会籍收入如何确认？

背景：

A会所钻石会籍的会员在入会时需要交纳若干万元会籍费。会籍年限截止2050年5月5日（该会所土地使用权的期限），会员主要拥有的权利是会所的度假公寓20年的使用权。《钻石会籍会员合约书》约定：

（1）使用权期限为自A会所向会员交付房屋之日起20年，但在该期限届满前6个月，A会所或者会员任何一方如提出延长房屋使用权期限的，则使用权期限自动展期到2050年5月5日，且钻石会员无需支付房屋使用费（含展期期间）。

（2）钻石会籍资格必须与一套度假公寓房屋的使用权相绑定。会员入会后，会所可以为其提供两次选房机会，选中房屋是钻石会员资格生效的前提条件。如果未选中房屋的，则相关入会合约终止，所缴纳的入会诚意金等款项在扣除10%手续费后退回。

（3）钻石会籍项下的度假公寓使用权和钻石会籍是互为一体的，会员不得单独转让其中一项，否则转让无效。

（4）钻石会员享有会籍的期限与该会所土地使用权年限一致。

（5）该房屋仅供会员作为私人会所用途，会员需按有关规定缴纳物业管理费和其他相关费用，并自行负担与使用该房屋有关的水、电、煤、电信等公用事业费用。

另外，钻石会籍会员的权利还包括：可以每年免费使用董事会议厅一次，免交三年会员年费、获赠30万元的消费额度等。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

根据上文“背景”资料分析，本案例中拥有钻石会籍的会员，其会籍年限截至2050年5月5日（会所土地使用权的期限），主要拥有的权利是会所度假公寓的使用权（钻石级会员），其他的优惠条件还包括每年免费使用董事会议厅一次，免交三年会员年费、获赠30万元的消费额度等。

因此，需将总价分解为三部分：一部分是取得会籍的入会费；二是度假公寓使用权；另一部分是后续会员资格有效期内应提供给会员的各项服务的公允价值。在将总价合理划分到上述各部分的情况下，对于入会费部分，应在会员资格已经授予且款项的收取不存在重大不确定性时一次性确认为收入；对于公寓使用权部分，应按房地产销售业务处理；对于应享受的服务公允价值的部分在后续存续期间内摊销确认为各期的收入。具体而言：

1、初始入会费

初始入会费中仅限于取得会籍的部分，应当依据《〈企业会计准则第14号——收入（2006年）〉应用指南》的规定，“申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入”。

2、度假公寓使用权

我们理解，其中的度假公寓20年使用权是钻石会籍权益中极其重要的组成部分。根据《钻石会籍会员合约书》第3.4条约定，使用权期限为自甲方向乙方交付房屋之日起20年，但在该期限届满前6个月，甲乙任何一方如提出延长房屋使用权期限的，则使用权期限自动展期到2050年5月5日，且钻石会员无需支付房屋使用费（含展期期间），因此基本上可以合理确定最终的使用期限将会延长到2050年5月5日。由于合同约定了选房条款，并以成功指定具体的房屋作为钻石级会员会籍生效的条件，且后续钻石会籍必须与房屋使用权捆绑转让，不得单独转让其中一项，因此应当关注该项“使用权交易”的经济实质。

参照IFRS体系下的IFRIC4《确定一项交易安排中是否包含租赁》第6段规定，确定一项协议是否属于或包含租赁业务，应重点考虑以下两个因素：一是履行该协议是否依赖某特定资产；二是协议是否转移了资产的使用权。属于租赁业务的，按租赁准则进行会计处理；其他部分按相关会计准则处理。

根据该解释公告第9段规定，如果一项安排授予购买方（承租人）对标的资产使用的控制权，则可以认为该协议转移了资产的使用权。当出现以下三种情况之一时，应认为对标的资产使用的控制权已经转移：

（1）购买方有能力或有权利运作该资产，或者指示他人以该购买方决定的模式运作该资产，并且取得或控制该资产的产出或者效用中的并非不重大的部分。

（2）购买方有能力或有权利控制对该资产的实物接触，并且取得或控制该资产的产出或者效用中的并非不重大的部分。

（3）相关事实和因素表明：除该购买方以外的一方或多方取得该资产在该安排期间内生产或者产生的产出或者其他效用中的并非不重大的部分的可能性很小，并且购买方为该等产出所支付的价款既不是合同约定的每单位固定金额，也不同于产出交付时该等产出的每单位现行市场价格。

由于钻石会籍的成立及其生效取决于对特定的度假公寓房屋的使用权，并且该合同将对“使用权的控制权”转移给了会员，因此对于该合约中涉及度假公寓房屋使用权的部分，应按照《企业会计准则第21号——租赁》的规定处理。根据租赁准则规定，企业需根据租赁资产所有权上主要风险和报酬的享有或承担情况，将租赁区分为经营租赁和融资租赁。在本案例中，由于租赁期间已经涵盖房屋使用寿命的绝大部分，且其价格已经包含在会籍费总价中，因此可以认为其所有权上的主要风险和报酬已经转移给会员，应归类为融资租赁，即从经济实质上看属于房地产销售业务。因此，公司应当在把相关房屋交付给会员并取得验收确认时，按照该房屋的公允价值确认房地产销售收入。

3、其他会员权益和优惠

其他优惠如使用会议厅，可按A会所正常收费确定公允价值。在相关服务提供时确认为收入。

基于2017版收入准则的处理意见：

根据上文“背景”资料分析，本案例中拥有钻石会籍的会员，其会籍年限截至2050年5月5日（会所土地使用权的期限），主要拥有的权利是会所度假公寓的使用权，其他的优惠条件还包括每年免费使用董事会议厅一次，免交三年会员年费、获赠30万元的消费额度等。即：在该合同中，A会所向会员承诺提供的商品和服务包括：度假公寓的使用权、每年免费试用董事会议厅一次、30万元的消费额度三项。至于免交三年会员费，由于会员费实际上也属于后续向客户提供相关服务的预收款，其本身并不构成A会所承诺提供的商品或服务。

由于会员能够从上述三项承诺的商品和服务中分别获益，这些承诺无需A会所提供重大服务将其整合成组合产出、承诺之间不存在彼此定制和修改，也没有高度关联性，因此属于三个单项履约义务。会员初始缴纳的若干万元入会费，与这三项单项履约义务相关，根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第四十条规定，应作为交易价格按各履约义务单独售价分摊，在各个单项履约义务履约时确认收入。具体来说：

1、度假公寓使用权

我们理解，其中的度假公寓20年使用权是钻石会籍权益中极其重要的组成部分。根据《钻石会籍会员合约书》第3.4条约定，使用权期限为自甲方向乙方交付房屋之日起20年，但在该期限届满前6个月，甲乙任何一方如提出延长房屋使用权期限的，则使用权期限自动展期到2050年5月5日，且钻石会员无需支付房屋使用费（含展期期间），因此基本上可以合理确定最终的使用期限将会延长到2050年5月5日，涵盖会所的土地使用权期限。由于合同约定了选房条款，并以成功指定具体的房屋作为钻石级会员会籍生效的条件，且后续钻石会籍必须与房屋使用权捆绑转让，不得单独转让其中一项，因此应当关注该项“使用权交易”的经济实质。

根据《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》第四条规定：“在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。”；第五条规定：“为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。”；第八条规定：“存在下列情况之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间内的使用：（一）客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式。（二）已识别资产的使用目的和使用方式在使用期开始前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。”

由于钻石会籍的成立及其生效取决于对特定的度假公寓房屋的使用权，并且该合同将对“使用权的控制权”转移给了会员，因此对于该合约中涉及度假公寓房屋使用权的部分，应按照《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》的规定处理。根据租赁准则规定，A会所作为出租人，应在合同开始时将租赁区分为经营租赁和融资租赁。在本案例中，由于租赁期间已经涵盖房屋使用寿命的绝大部分，且其价格已经包含在会籍费总价中，因此可以认为其所有权上的主要风险和报酬已经转移给会员，应归类为融资租赁。

根据《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》第四十二条规定：“生产商或经销商作为出租人的融资租赁，在租赁期开始日，该出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。生产商或经销商出租人为取得融资租赁发生的成本，应当在租赁期开始日计入当期损益。”即此处的度假公寓融资租赁从经济实质上看属于房地产销售业务。因此，公司应当在把相关房屋交付给会员并取得验收确认时，按照分摊至该房屋的交易价格确认房地产销售收入。

2、其他履约义务

对于免费使用董事会议厅、30万元的免费销售额度，应在会员实际使用会议厅、使用额度进行消费时按照分摊至该项履约义务的交易价格确认为收入。

扩展及学习笔记：

1.“诚意金”不具有合同效力及法律保护的性质

诚意金，即意向金，是20世纪90年代从中国港台地区传过来的叫法。这在房产中介与买房和卖房双方签定的合同中多有体现，其实法律上并没有诚意金之说，而且“诚意金”也不是法律意义上的违约金、定金、订金。

法律界人士就指出，中介收取的诚意金，在现有的法律法规中没有相关的条文。更何况大多数中介都把“保留对诚意金的最终解释权”写在相关约定中，使房屋买卖双方处于被动、从属状态。由于中介利用了“诚意金”作幌子，往往就能造成一个供不应求的假象，就此而言，“诚意金”可以说是给买方或卖方布下的一个诱人陷阱。也就是说，不管“诚意金”的外衣多么华丽，都掩饰不了它变相扰乱市场秩序的本质，需要加以警惕。

2.由于钻石会籍的成立及其生效取决于对特定的度假公寓房屋的使用权，并且该合同将对“使用权的控制权”转移给了会员，因此对于该合约中涉及度假公寓房屋使用权的部分，应按照《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》的规定处理。

3.从法律意义上来讲，使用权的转让实际也是一个长期的租赁关系。

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