瑞华研究丨问题2-1-47（托管其他企业员工是否可按“净额法”确认收入以及在现金流量表的列报）

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问题2-1-47（托管其他企业员工是否可按“净额法”确认收入以及在现金流量表的列报）

问题：

为客户托管人员的托管费采用总额法还是采用净额法确认收入？如果采用净额法，为托管人员支付的工资是否在“应付职工薪酬”科目核算？如果采用净额法，在编制现金流量表时，为托管人员支付的工资，如何填列？

背景：

A公司（具备《劳动合同法》规定的劳务派遣资质）为客户B公司托管了200多人，收取4%的托管费。被托管人员从事的工作是为B公司进行设施维护。这些被托管的人员和A公司签订劳动用工合同（一年一签），A公司为这些人支付社保；同时A公司和B公司签订了补充协议，该补充协议规定，A公司对托管的维护人员，既不负责招聘、培训，也不负责管理，并且不承担相关人员的工作或其他方面的风险，也不能决定其劳动报酬；被托管人员的实际费用由B公司承担，一旦发生事故，由A公司进行协调，所发生的费用由B公司承担。一般每月B公司将工资、社保加托管费支付给A公司。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

1．关于A公司应采用“总额法”还是“净额法”确认收入的问题

此问题处理的准则依据包括：

（1）《计学撮要2011》第141～146页关于收入确认应采用“总额法”还是“净额法”的有关指引。

根据《企业会计准则第14号——收入》第二条对“收入”的定义，“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。因此，是否导致所有者权益增加，是界定一项经济利益流入是否构成收入的重要判断标准。当存在委托代理销售关系的情况下，代理方代表委托方收取的款项并不代表其股东权益的增加，因而不应确认为收入，而应以净额列示收入。

在判断收入的确认和列报应当采用“总额法”还是“净额法”时，首先需要明确的问题就是企业（报告主体）在交易中所处的地位，即其自身是否构成交易的一方，并直接承担交易的后果；还是仅仅在交易双方之间起到居间的作用，仅仅就其提供的居间代理服务收取佣金，而并不承担交易的后果。如果存在以下情况，可能表明企业处于代理人地位，应按净额法确认收入：①根据所签订的合同条款，首要义务人是供应商而不是本企业；②企业在交易中赚取的报酬是事先确定的，或者是固定收益（无论向顾客或用户收取的价款为多少），或者是按确定比例计算；③企业不承担信用风险。

（2）《企业会计准则第9号——职工薪酬（2014年修订）》及其应用指南对“职工”的定义，即“指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员”。

注册会计师应当仔细阅读A公司与B公司签订的托管合同，以及被托管人员与A公司签订的劳动用工合同，分析相关交易的经济实质，包括交易过程中相关风险和报酬的承担情况、被托管人员从经济意义上看应视作谁的“职工”等问题，在此基础上确定适当的会计处理方案。

在本案例中，基于以下因素，我们认为A公司应采用“净额法”确认托管费收入的可能性相对较大：

（1）B公司将其所需用工人员通过由A公司托管的方式，为其提供服务，自B公司代为收取的工资和社保费，A公司并没有增加经济利益，实际经济利益流入的只是通过托管形式取得托管费。同时，并根据签订的补充协议，托管人员出现的风险最终由B公司承担，因此，A公司不承担交易后果。也就是说，B公司与托管人员之间出现的责任风险，A公司只是一个承担载体而已，并不是真正意义上的交易主体。

（2）从形式上来看，用工人员属于A公司的员工，但从上述“背景”部分来看，A公司并没有自主招聘或者按照B公司的要求去招聘托管人员为B公司提供服务，也没有对托管人员提供必要培训。从实质上看，A公司并没有承担首要义务。

（3）B公司支付给托管人员的工资、社保金额，由B公司确定，A公司没有决定权，所赚取的托管费是按确定比例计算的。

（4）A公司收到B公司支付的托管人员工资、社保费后，支付给托管人员，不承担信用风险。

总之，A公司对托管的维护人员，既不负责招聘、培训，也不负责管理，并且不承担相关人员的工作或其他方面的风险，也不能决定其劳动报酬，因此A公司为B公司托管维护人员并支付其工资的行为实质上很可能是一种代收代付行为，采用“净额法”确认收入的可能性相对较大。

但是，根据本案例的具体情况，还需要就以下主要因素（但不限于）获取进一步证据，以支持最终确定的会计处理方案：

（1）托管合同和劳动用工合同的期限、人员规模等是否匹配，例如劳动用工合同与托管合同的起止期限是否基本一致（每次随着托管合同的重新签署，相应重新签署相应期限的劳动用工合同）；是否根据B公司的维护工作量确定托管人员规模；等等，从而B公司托管人员的规模系完全对应于B公司对维护工作的需求，A公司不承担人员闲置的相关风险，不承担冗员的成本和风险。

（2）托管费金额的确定方式。例如，是否在确定托管人员工资、社保等薪酬总额的基础上，再加一个固定金额或者比例的管理费；如托管人员的薪酬水平调整则同步调整B公司应支付的托管费金额；等等，从而A公司从该交易中可获得的报酬是相对固定的，不受被托管人员薪酬水平变动的影响。

（3）对被托管人员的管理责任和处分权限。例如，被托管人员的日常工作是否完全系遵循B公司的安排和指令进行，A公司不参与对人员的日常管理；对被托管人员的考核、处分决定是否实质上系由B公司作出，A公司的考核、处分权仅仅是形式上的；如果某一被托管人员因违反B公司的规章制度而被处分直至除名，A公司是否也将对应地对其采取扣发工资直至解除劳动合同的对应处罚措施；等等，从而就经济实质而言，被托管人员应视作B公司而不是A公司的“职工”。

2．如采用净额法，A公司的相关核算

在净额法下，A公司应按照收取B公司的托管费（净额）确认为“其他业务收入”。

在净额法下，由于被托管人员被视作B公司而不是A公司的“职工”，相应地，对于A公司而言，其支付被托管人员薪酬和为被托管人员缴纳社保属于代收代付性质，不通过“应付职工薪酬”科目核算，而应当通过“其他应收款”、“其他应付款”等往来科目核算。

在净额法下，在A公司现金流量表列示中，其支付给托管维护人员的工资、为被托管人员缴纳的社保等，不应作为“支付给职工以及为职工支付的现金”，而应作为“收到（或支付）的其他与经营活动有关的现金”列示。同时，根据《企业会计准则讲解2010》第524页，“代客户收取或支付的现金以及周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出”也可以按照收支的净额列报。从B公司收到的托管款项中，属于应按净额确认收入的托管费收入的部分，列报为“销售商品、提供劳务收到的现金”，其余对应于被托管人员薪酬、社保的部分列报于“收到的其他与经营活动有关的现金”项目中。

如果在某些特殊情况下，在B公司拨付相关托管款项前，劳动用工合同约定的付薪日已到，A公司依据劳动用工合同先行支付薪酬的，则A公司的报表上将同时出现“其他应收款——B公司”和“其他应付款——代付托管人员薪酬”。这两项金融资产和金融负债的债权人／债务人不同，因此不能互相抵销列报。

基于2017版收入准则的处理意见：

1．关于A公司应采用“总额法”还是“净额法”确认收入的问题

此问题处理的准则见下文“权威指引”部分。

注册会计师应当仔细阅读A公司与B公司签订的托管合同，以及被托管人员与A公司签订的劳动用工合同，分析相关交易的经济实质，包括交易过程中相关风险和报酬的承担情况、被托管人员从经济意义上看应视作谁的“职工”等问题，在此基础上确定适当的会计处理方案。

在本案例中，基于以下因素，我们认为A公司应采用“净额法”确认托管费收入的可能性相对较大：

（1）在托管合同中，A公司向B公司提供的特定商品是“托管人员”这一劳务服务。A公司自身不能向B公司提供设备维护的劳务服务，同时由于托管人员的招聘、培训、管理等是由B公司而不是A公司负责，因此A公司不能主导托管人员的劳务，托管人员并不是代表A公司向B公司提供劳务的。实务中，在做出此项判断时，还应考虑：

①托管合同和劳动用工合同的期限、人员规模等是否匹配，例如劳动用工合同与托管合同的起止期限是否基本一致（每次随着托管合同的重新签署，相应重新签署相应期限的劳动用工合同）；是否根据B公司的维护工作量确定托管人员规模；等等，从而A公司托管人员的规模系完全对应于B公司对维护工作的需求，A公司不承担人员闲置的相关风险，不承担冗员的成本和风险。如果，A公司签订托管合同的人员，大于劳动用工合同的人员，期限也长于劳动用工合同，有可能表明，这些托管人员是由A公司负责管理和指派的，A公司负责将其安排到B公司或其他公司，代表A公司提供服务，此时，有可能表明A公司能够主导托管人员，此种情况下，A公司属于主要责任人（实务中需要具体合同条款具体分析）。

②对被托管人员的管理责任和处分权限。例如，被托管人员的日常工作是否完全系遵循B公司的安排和指令进行，A公司不参与对人员的日常管理；对被托管人员的考核、处分决定是否实质上系由B公司作出，A公司的考核、处分权仅仅是形式上的；如果某一被托管人员因违反B公司的规章制度而被处分直至除名，A公司是否也将对应地对其采取扣发工资直至解除劳动合同的对应处罚措施；等等，从而就经济实质而言，被托管人员应视作B公司而不是A公司的“职工”。

（2）根据签订的补充协议，托管人员出现的风险最终由B公司承担， A公司不承担交易后果。也就是说，从B公司的角度分析，托管人员提供劳务的可接受性是由B公司自己承担。因此，A公司并不承担主要履约责任，并不是真正意义上的交易主体。

（3）B公司支付给托管人员的工资、社保金额，由B公司确定，A公司没有决定权，所赚取的托管费是确定比例计算的。

总之，A公司对托管的维护人员，既不负责招聘、培训，也不负责管理，并且不承担相关人员的工作或其他方面的风险，也不能决定其劳动报酬，因此A公司为B公司托管维护人员并支付其工资的行为实质上很可能是一种代收代付行为，采用“净额法”确认收入的可能性相对较大。

2．如采用净额法，A公司的相关核算

在净额法下，A公司应按照收取B公司的托管费（净额）确认为“营业收入”。

在净额法下，由于被托管人员被视作B公司而不是A公司的“职工”，相应地，对于A公司而言，其支付被托管人员薪酬和为被托管人员缴纳社保属于代收代付性质，不通过“应付职工薪酬”科目核算，而应当通过“其他应收款”、“其他应付款”等往来科目核算。

在净额法下，在A公司现金流量表列示中，其支付给托管维护人员的工资、为被托管人员缴纳的社保等，不应作为“支付给职工以及为职工支付的现金”，而应作为“收到（或支付）的其他与经营活动有关的现金”列示。同时，根据《企业会计准则讲解2010》第524页，“代客户收取或支付的现金以及周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出”也可以按照收支的净额列报。从B公司收到的托管款项中，属于应按净额确认收入的托管费收入的部分，列报为“销售商品、提供劳务收到的现金”，其余对应于被托管人员薪酬、社保的部分列报于“收到的其他与经营活动有关的现金”项目中。

如果在某些特殊情况下，在B公司拨付相关托管款项前，劳动用工合同约定的付薪日已到，A公司依据劳动用工合同先行支付薪酬的，则A公司的报表上将同时出现“其他应收款——B公司”和“其他应付款——代付托管人员薪酬”。这两项金融资产和金融负债的债权人／债务人不同，因此不能互相抵销列报。

权威指引：

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十四条规定“企业应当根据其在向客户转让商一方承担了主要责任。例如，客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

企业承担向客户转让商品的主要责任。（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。（四）其他相关事实和情况。”

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）应用指南》“实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括但不仅限于：

（1）企业承担向客户转让商品的主要责任。该主要责任包括就特定商品的可接受性（例如，确保商品的规格满足客户的要求）承担责任等。当存在第三方参与向客户提供特定商品时，如果企业就该特定商品对客户承担主要责任，则可能表明该第三方是在代表企业提供该特定商品。企业在评估是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。然而，在某些情况下，代理人可能在一定程度上也拥有定价权（例如，在主要责任人规定的某一价格范围内决定价格），以便其在代表主要责任人向客户提供商品时，能够吸引更多的客户，从而赚取更多的收入。例如，当代理人向主要责任人的客户提供一定折扣优惠，以激励该客户购买主要责任人的商品时，即使代理人有一定的定价能力，也并不表明其身份是主要责任人，代理人只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金或手续费而已。

（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。当企业在与客户订立合同之前已经购买或者承诺将自行购买特定商品时，这可能表明企业在将该特定商品转让给客户之前，承担了该特定商品的存货风险，企业有能力主导特定商品的使用并从中取得几乎全部的经济利益。在附有销售退回条款的销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。

（3）企业有权自主决定所交易商品的价格。企业有权决定与客户交易的特定商品的价格，可能表明企业品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。”

扩展及学习笔记：

1.本案例需要运用“实质重于形式原则”，分析相关交易的经济实质，包括交易过程中相关风险和报酬的承担情况、被托管人员从经济意义上看应视作谁的“职工”等问题，在此基础上确定适当的会计处理方案。

2.根据《企业会计准则讲解2010》第524页，“代客户收取或支付的现金以及周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出”也可以按照收支的净额列报。

在净额法下，由于被托管人员被视作B公司而不是A公司的“职工”，相应地，对于A公司而言，其支付被托管人员薪酬和为被托管人员缴纳社保属于代收代付性质，不通过“应付职工薪酬”科目核算，而应当通过“其他应收款”、“其他应付款”等往来科目核算。

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