瑞华研究丨问题2-1-49（卖方为买方用于支付货款的银行贷款提供担保时的收入确认问题）

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问题2-1-49（卖方为买方用于支付货款的银行贷款提供担保时的收入确认问题）

问题：

卖方为买方用于支付货款的银行贷款提供担保时，卖方能否在发货时确认收入？

背景：

A公司是进行大型中央空调制造的企业。A公司为了加大销售，采取买方信贷的方式销售空调机，具体做法是：购买方首付30%，另70%由A公司提供担保，购买方由银行贷款支付货款，在空调制造完成后，购买方以空调作为质押品，质押给银行作为贷款的担保物，同时，A公司仍继续提供担保义务直到贷款偿还完毕为止（贷款期5年）。

A公司在借款期内的责任分别为：如果在设备抵押给银行前，购买方连续2个月未能偿还贷款，A公司承担连带责任；在设备交付并抵押给银行后，如果购买方款违约的话，银行可要求A公司按折扣价回购设备（第一年折扣70%，第二年折扣60%等）。

该业务从2009年开始实行，至今未出现过违约行为。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

根据《企业会计准则第14号——收入（2006年）》第四条规定，“相关的经济利益很可能流入企业”是确认销售商品收入应满足的基本条件之一。因此，企业应当对相关经济利益流入企业的可能性作出合理估计，只有当相关经济利益最终流入企业的可能性大于不能流入的可能性时，才满足了收入确认的该项条件。

就本案例而言，该问题中确定收入确认的恰当时点主要考虑的因素是卖方在这一过程中所承担的源于买方的信用风险的程度。一般情况下，此类业务中卖方承担的信用风险程度不高于不通过银行直接向该同一买方以分期付款方式销售时，就尚未收到的余款所承担的信用风险水平。并且，按照常理，由于在这一过程中引入了银行的信贷风险审查机制，信用风险水平很可能小于不通过银行直接以分期付款方式销售时。该销售模式自2009年至今未发生过坏账，也说明信用风险总体上较低。

根据背景资料中的担保条件，在设备抵押给银行后，如果购买方出现还款违约，银行可要求A公司以折扣价回购设备。如果该回购价款高于买方出现违约时尚未归还的贷款本息金额，也显著高于预计当时标的设备在二手市场上的交易价格的，则A公司所承担的信用风险的后果将高于不通过银行直接做分期收款销售的场合。则卖方为买方的银行贷款提供担保的事实会导致不满足《企业会计准则14号——收入》第四条第（四）项“相关的经济利益很可能流入企业”这一收入确认的基本条件。如果该回购价款低于买方出现违约时尚未归还的贷款本息金额，也显著低于预计当时标的设备在二手市场上的交易价格的，则A公司所承担的信用风险的后果将低于不通过银行直接做分期收款销售的场合。则卖方承担的信用风险程度不高于不通过银行直接向该同一买方以分期付款方式销售时，就尚未收到的余款所承担的信用风险水平的，并且总体上信用风险较低的，则卖方为买方的银行贷款提供担保的事实不会导致不满足《企业会计准则14号——收入》第四条第（四）项“相关的经济利益很可能流入企业”这一收入确认的基本条件。在销售商品收入的其他确认条件均已满足的情况下，可以在货物发出并安装调试完成时确认收入。

注意：本案例与前一案例问题“2-1-48（企业为客户用于支付货款的借款提供担保时的收入确认、坏账准备计提问题）”相比，其背景信息的主要差异在于卖方为买方承担担保责任的方式不同。在前一案例中，卖方承担担保责任的方式是“若客户未按期向租赁公司支付租金，由卖方立即无条件偿还逾期租金及罚息”，不涉及要求卖方回购货物；而在本案例中，卖方承担担保责任的方式是“按折扣价回购设备”，即承担担保责任可能导致的经济利益流出金额与买方欠款的金额不一定相同，同时卖方因回购货物而承担了货物所有权上的主要风险和报酬。因此，在前一案例中，基本上可以确定“卖方承担的来源于客户的信用风险水平并不高于不通过银行或租赁公司而直接向该同一客户采用分期收款方式销售时的信用风险水平”，因此可以合理保证在货物发出时已经满足收入确认条件；而本案例则需要进一步分析回购款金额、买方出现违约时尚未归还的贷款本息金额、预计当时标的设备在二手市场上的交易价格这三者之间的关系，才能确定卖方所承担的信用风险的后果是否低于不通过银行直接做分期收款销售的场合，从而确定能否在货物发出时确认收入。

基于2017版收入准则的处理意见：

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第五条规定的满足收入准则合同条款的条件之一是“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”。就一般情况下，此类业务中卖方承担的信用风险程度不高于不通过银行直接向该同一买方以分期付款方式销售时，就尚未收到的余款所承担的信用风险水平。并且，按照常理，由于在这一过程中引入了银行的信贷风险审查机制，信用风险水平很可能小于不通过银行直接以分期付款方式销售时。该销售模式自2009年至今未发生过坏账，也说明信用风险总体上较低。因此，此类业务通常是满足“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”的条件的，假设同时也满足其他四个条件，则根据收入准则的规定，应在商品控制权转移的时候确认收入。

根据背景资料中的担保条件，在设备抵押给银行后，如果购买方出现还款违约，银行可要求A公司以折扣价回购设备，即，在合同中存在回购的条款。根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十八条规定：“对于售后回购交易，企业应当区分下列两种情形分别进行会计处理：

（一）企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第 21 号——租赁》的相关规定进行会计处理；回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。

（二）企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，按照本条（一）规定进行会计处理；否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易，按照本准则第三十二条规定进行会计处理。”

本案例中，银行有权要求A公司回购设备，因此A公司应在合同开始日评估银行是否有行权的重大经济动因。

如果该回购价款高于买方出现违约时尚未归还的贷款本息金额，也显著高于预计当时标的设备在二手市场上的交易价格的，则银行有行权的重大经济动因，此时如果回购价格大于原售价的，应作为融资交易处理，回购价格小于原售价的，应作为租赁处理。本案例A公司是按照折扣价格进行回购，因此应作为租赁处理。此时，A公司不确认收入的实现。

如果该回购价款低于买方出现违约时尚未归还的贷款本息金额，也显著低于预计当时标的设备在二手市场上的交易价格的，银行没有行权的重大经济动因，卖方承担的信用风险程度不高于不通过银行直接向该同一买方以分期付款方式销售时，就尚未收到的余款所承担的信用风险水平的，并且总体上信用风险较低的，则卖方为买方的银行贷款提供担保的事实不会导致该交易不满足《企业会计准则14号——收入（2017年修订）》第五条第（五）项“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一收入确认的基本条件。此时，A公司应在商品控制权转让给客户后，确认收入实现。

在满足收入确认条件的前提下，对于可能承担的回购担保责任，应根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》的规定，作为财务担保合同，以预期信用损失为基础对其进行计量，恰当确认预计负债。

注意：本案例与前一案例问题“2-1-48（企业为客户用于支付货款的借款提供担保时的收入确认、坏账准备计提问题）”相比，其背景信息的主要差异在于卖方为买方承担担保责任的方式不同。在前一案例中，卖方承担担保责任的方式是“若客户未按期向租赁公司支付租金，由卖方立即无条件偿还逾期租金及罚息”，不涉及要求卖方回购货物；而在本案例中，卖方承担担保责任的方式是“按折扣价回购设备”，即承担担保责任可能导致的经济利益流出金额与买方欠款的金额不一定相同，同时卖方因回购货物而承担了货物所有权上的主要风险和报酬。因此，在前一案例中，基本上可以确定“卖方承担的来源于客户的信用风险水平并不高于不通过银行或租赁公司而直接向该同一客户采用分期收款方式销售时的信用风险水平”，因此可以合理保证在货物发出时控制权权转移时收入确认条件；而本案例则需要进一步分析回购款金额、买方出现违约时尚未归还的贷款本息金额、预计当时标的设备在二手市场上的交易价格这三者之间的关系，才能确定卖方所承担的信用风险的后果是否低于不通过银行直接做分期收款销售的场合，从而确定能否在货物发出时确认收入。

扩展及学习笔记：

1.案例与前一案例问题“2-1-48（企业为客户用于支付货款的借款提供担保时的收入确认、坏账准备计提问题）”相比，其背景信息的主要差异在于卖方为买方承担担保责任的方式不同。

2.某集团公司买方信贷业务介绍：

买方信贷是指XX集团成员单位与买方企业（经销商）签订购销合同后，应买方申请及成员单位的推荐，由XX财务公司向购买XX集团成员单位产品的买方提供贷款，仅用于购买成员单位产品的信贷业务。

业务流程：

1）经销商与XX集团成员单位签订购销合同，申请办理买方信贷业务；

2）经销商提交贷款资料至XX财务公司进行审核；

3）XX财务公司审验贷款资料及经销商资质，制定授信方案；

4）经销商申请放款，XX财务公司受托支付至其在集团开立的采购账户；

5）经销商按约定还本付息。

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