瑞华研究丨问题2-1-52（期刊广告增刊收入问题）

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问题2-1-52（期刊广告增刊收入问题）

问题：

A传媒公司为了吸引广告客户，采取了向客户增送刊期的销售方式，如购5期的广告发布将增加2期广告发布，比如与某客户合同约定在2月、3月、4月、5月、6月A公司的月刊载体上发布5次广告，每次20万元，总合同金额100万元；同时合同约定A公司向客户免费赠送2次广告发布，分别在7月、8月月刊上发布。此时，A公司的收入如何确认？

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

会计上可确认为负债的现时义务包括法定义务、合同义务和推定义务三类。在本案例中，后两期的广告发布是A公司为了吸引客户而附送的，但是客户在确定是否接受合同约定的广告发布价格时，是会把A公司承诺附送的两期因素考虑在内的（即使没有列入正式签订的广告发布合同）。即，站在客户的立场，会认为合同总价100万元就是7次广告发布服务的公允价值，而不仅仅是5次广告发布服务的公允价值。尽管合同条款可能约定在5次广告发布服务提供完毕后，即使没有提供额外“附送”的2期发布服务，客户也不得要求退回款项，但是公司为了招揽客户、保证良好商业信誉的考虑，几乎不可能不提供该“附送”的2期广告发布服务。因此，后2期“附送”的发布服务符合《企业会计准则第13号——或有事项》对“推定义务”的定义，即“因企业的特定行为而产生的义务。企业的特定行为，泛指企业以往的习惯做法、已公开的承诺或已公开宣布的经营政策。由于以往的习惯做法，或通过这些承诺或公开的声明，企业向外界表明了它将承担特定的责任，从而使受影响的各方形成了其将履行那些责任的合理预期”（《企业会计准则讲解（2010）》第十四章第二节，见原书第205～206页）。

而且，由于后两期广告发布服务虽然名为“附送”，但其版面大小和布局、提供方式等与正式收费的前五期广告发布服务没有本质区别，因此对客户而言，后两期广告发布服务的公允价值与前五期是相同的。将额外的2期以“附送”的名义提供，可以理解为是公司规避和限制自身法律责任的手段（万一在后两期服务的提供过程中出现瑕疵，客户不能以诉讼、仲裁等方式追究A传媒公司的法律责任），但是就经济实质而言，各期广告发布服务的经济实质和公允价值是一致的。

因此，该交易的经济实质就是A传媒公司以100万元的合同总价，承诺提供7期的广告发布服务。相应地，在会计上确认收入时，应将合同总价平均分摊到所需提供的全部各期发布服务（包括以“附送”名义提供的2期广告发布服务），并随着服务的逐期提供，逐步确认各期对应的服务收入，到约定的7期广告发布服务全部提供完毕后，累计确认的收入等于合同总价100万元。这一结论的成立与否，与客户是否有权要求退还后2期对应的广告款无关（客户是否有权要求退款，只是从合同条款的法律形式上对额外2期是否单独标价的问题，但不影响对交易的经济实质的判定）。

基于2017版收入准则的处理意见：

本案例“购5赠2”的合同中，后两期的广告发布是A公司为了吸引客户而附送的，尽管合同条款可能约定在5次广告发布服务提供完毕后，即使没有提供额外“附送”的2期发布服务，客户也不得要求退回款项，但是公司为了招揽客户、保证良好商业信誉的考虑，几乎不可能不提供该“附送”的2期广告发布服务。因此，在该合同中，A公司向客户做出的承诺是提供7次广告发布服务，合同交易价格为100万元。

客户从每一次的广告发布服务中都能够单独受益，同时，这7次广告发布服务不需要A公司提供重大服务将其整合在一起形成组合产出；彼此之间不存在重大修改或定制，也没有高度的关联性，因此，根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十条的规定，这7次广告发布服务构成7个单项履约义务。

虽然后两期广告发布服务名为“附送”，但其版面大小和布局、提供方式等与正式收费的前五期广告发布服务没有本质区别，将额外的2期以“附送”的名义提供，可以理解为是公司规避和限制自身法律责任的手段（万一在后两期服务的提供过程中出现瑕疵，客户不能以诉讼、仲裁等方式追究A传媒公司的法律责任），但是就经济实质而言，各期广告发布服务的经济实质和公允价值是一致的。因此，这7个单项履约义务的单独售价是相同的，应将交易价格100万元平均分摊至每一个单项履约义务，即：每次广告发布服务的交易价格为100/7=14.29万元。

针对广告发布服务，客户在广告发布的同时即能取得并消耗企业履约所带来的经济利益，因此根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条的规定，该履约义务属于在一段时间内履行，应在履约过程中按照履约进度确认收入。本案例的7个广告发布服务是分月进行的，在每一月末，该月的发布服务（单项履约义务）已经完成，因此可以在月末一次性将分摊到该单项履约义务的交易价格14.29万元确认为收入。

扩展及学习笔记：

1.为了招揽客户、保证良好商业信誉的考虑，本案例的经济实质是100万提供7次广告服务，这才是真相。

2.虽然后两期广告发布服务名为“附送”，但其版面大小和布局、提供方式等与正式收费的前五期广告发布服务没有本质区别，将额外的2期以“附送”的名义提供，可以理解为是公司规避和限制自身法律责任的手段（万一在后两期服务的提供过程中出现瑕疵，客户不能以诉讼、仲裁等方式追究A传媒公司的法律责任），但是就经济实质而言，各期广告发布服务的经济实质和公允价值是一致的。

3.你有你的规则，我有我的立场。要站在客户的角度思考能否确认收入。站在客户的立场，会认为合同总价100万元就是7次广告发布服务的公允价值，而不仅仅是5次广告发布服务的公允价值。

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