瑞华研究丨​问题2-1-54（手机游戏授权金和保底分成款的收入确认）

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问题2-1-54（手机游戏授权金和保底分成款的收入确认）

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

在游戏运营平台由对方提供，游戏开发商在游戏上线运营后仅有少量不重大义务（保证游戏安全平稳运营的责任在被授权人），且无义务将已收到的授权金退回的情况下，游戏开发商可以将一次性收取的500万元授权费一次性确认收入。

对于300万元保底分成款，以下两种做法都是可接受的：

1、认为该保底分成款与500万元授权金属于一揽子交易安排，在游戏运营服务的责任完全由被授权方承担，该部分保底分成款已经实际收到且在任何情况下均无义务退还的情况下，可以在收到时一次性确认为收入。

2、认为该款项的实质还是分成款，应首先确认为一项预收款项，该游戏上线运营后的分成收入仍应依据被授权方的运营收入和合同约定的分成方法计算确认，相应将该预收款项结转为收入。到授权期结束时，如果按照被授权方的运营收入和合同约定的分成方法计算的累计分成款小于预收分成款的，则将无需退还的预收分成款余额一次性结转为营业收入。

结论基础：

1、授权金收入的确认原则

本案例中，A公司作为软件开发商，获取的游戏授权金和分成款收入在性质上属于《企业会计准则第14号——收入（2006年）》所规范的“让渡资产使用权收入”。参考《国际会计准则第18号——收入》附录中对“许可证费和特许使用费”收入确认原则的指引：

他人使用企业的资产（如商标权、专利权、软件、音乐版权、唱片和动画片）所支付的许可证费和特许使用费，通常根据协议的实质予以确认。实务中，这可能在协议生效期内按直线法确认，例如，当许可证持有人有权在指定时期内使用某种技术时。

对于一项固定收费的权利转让，或是根据一项不可取消的合同规定不能退回的保证金的权利转让，并且允许许可证受让人自由利用那些权利，而许可证让予人则不再具有应履行的余留义务，这样的权利转让实质上是销售。许可证让予人在交货后无需履行后续义务的软件使用许可协议就是一例。另一个例子是，许可证让予人对所允许的在市场上展览动画片的权利，并对其发行商不再实施控制，也不期望从票房收入中获取更多的收入。在这种情况下，应在销售时确认收入。

在某些情况下，许可证费或特许使用费是否能收到，依某一未来事项是否发生而定。在这种情况下，只有当许可证费或特许使用费很有可能收到时（通常是在该事项发生时），才确认收入。

根据上述指引，我们理解本案例中A公司授权B公司运营其开发的网络游戏，并收取授权金和保底分成款，游戏的运营责任和相关风险已经转移给被授权方，该业务实质上是销售。作为一项固定金额收费的权利转让，A公司应当在其应履行的所有实质性合同义务均已履行完毕，该游戏的运营风险和收益已经转移给被授权方，相关的收入和成本金额能够可靠计量，且相关的经济利益很可能流入本企业（或发生退款的可能性很低）的情况下，一次性确认游戏的授权金收入。

2、保底分成款的收入确认原则

对于预付的保底分成款，可以理解为后续运营期间分成款的预付，因而有观点认为需在后续运营期间根据被授权方B公司实际获取运营收入的情况，按合同约定的比例确认分成收入，即分成款项的结算方式不影响分成款收入的确认和计量原则。

另一种可能的理解是：在本案例中，一方面该部分预付款项不论后续实际运营效益如何都是不会再退回的，即A公司已不再享有或承担与这部分预付分成款相关的游戏运营收入波动风险，即A公司就该部分保底分成款所面临的经营风险特征显著不同于一般意义上的分成款；另一方面，游戏运营的主体责任已经完全转移给被授权方B公司，因此这部分预付分成款不能理解为针对A公司提供后续游戏运营维护服务的报酬，而是在实质上构成合同约定的的初始授权金的一部分，因而可以与合同约定的500万元初始授权金一并作为一个整体，在游戏已经上线运营且该款项实际收到时，一次性确认为收入。

基于2017版收入准则的处理意见：

1、收入的确认原则

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十六条规定“企业向客户授予知识产权许可，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：

（一）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；

（二）该活动对客户将产生有利或不利影响；

（三）该活动不会导致向客户转让某项商品。”

本案例中A公司授权B公司运营其开发的网络游戏，属于向B公司授予知识产权许可（且合同中只有一个单项履约义务），根据背景资料，“B公司没有新渠道的推广需求，不需要对游戏进行大的变动和修改”，A公司将知识产权授予B公司后，不会从事对该游戏具有重大影响的活动。因此，该知识产权许可应在一个时点（控制权已经转让给B公司之时）确认收入实现。

2、合同交易价格

根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十七条规定：“企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：（一）客户后续销售或使用行为实际发生；（二）企业履行相关履约义务。”

该合同约定的交易价格包括固定和可变两部分，其中，固定对价包括500万元授权金和300万分成预付款（由于这300万元预付款未来不予退还，因此也属于固定对价范畴），可变对价为游戏后续运营收益的一定比例。固定部分应在游戏控制权转让给B公司的时点一次性确认收入，可变部分属于“按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费”，参照下述准则规定，应在游戏后续运营时，按照分成给A公司的金额分期确认收入。

扩展及学习笔记：

以下来源于新收入准则应用指南。

1.授予知识产权许可属于在某一时段履行的履约义务。授予客户的知识产权许可构成单项履约义务的，企业应当根据该履约义务的性质，进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。企业向客户授予的知识产权许可，同时满足下列三项条件的，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：

（1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。企业向客户授予知识产权许可之后，还可能会从事一些后续活动，例如市场推广、知识产权的继续开发或者能够影响知识产权价值的日常活动等，这些活动可能会在企业与客户的合同中明确约定，也可能是客户基于企业公开宣布的政策、特定声明或者企业以往的习惯做法而合理预期企业将会从事这些活动。如果企业和客户之间约定共享该知识产权的经济利益（例如，企业收取的特许权使用费基于客户的销售情况确定），虽然并非决定性因素，但是这可能表明客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。

企业从事的活动存在下列情况之一的，将会对该项知识产权有重大影响：一是这些活动预期将显著改变该项知识产权的形式（如知识产权的设计、内容）或者功能（如执行某任务的能力）；二是客户从该项知识产权中获益的能力在很大程度上来源于或者取决于这些活动，即，这些活动会改变该项知识产权的价值，例如企业授权客户使用其品牌，客户从该品牌获得的利益价值取决于企业为维护或提升其品牌价值而持续从事的活动。当该项知识产权具有重大的独立功能，且该项知识产权绝大部分的经济利益来源于该项功能时，客户从该项知识产权中获得的利益可能不受企业从事的相关活动的重大影响，除非这些活动显著改变了该项知识产权的形式或者功能。具有重大独立功能的知识产权主要包括软件、生物合成物或药物配方以及已完成的媒体内容（例如电影、电视节目以及音乐录音）版权等。

（2）该活动对客户将产生有利或不利影响。企业从事的这些后续活动将直接导致相关知识产权许可对客户产生影响，且这种影响既包括有利影响，也包括不利影响。如果企业从事的后续活动并不影响授予客户的知识产权许可，那么企业的后续活动只是在改变其自己拥有的资产。虽然这些活动可能影响企业提供未来知识产权许可的能力，但将不会影响客户已控制或使用的内容。

（3）该活动不会导致向客户转让某项商品。企业向客户授予知识产权许可，并承诺从事与该许可相关的某些后续活动时，如果这些活动本身构成了单项履约义务，那么企业在评估授予知识产权许可是否属于在某一时段履行的履约义务时应当不予考虑。

【例 57】甲公司是一家设计制作连环漫画的公司，乙公司是一家大型游轮的运营商。甲公司授权乙公司可在4 年内使用其3 部连环漫画中的角色形象和名称，乙公司可以以不同的方式（例如，展览或演出）使用这些漫画中的角色。甲公司的每部连环漫画都有相应的主要角色，并会定期创造新的角色，角色的形象也会随时演变。合同要求乙公司必须使用最新的角色形象。在授权期内，甲公司每年向乙公司收取1000万元。

本例中，甲公司除了授予知识产权许可外不存在其他履约义务。也就是说，与知识产权许可相关的额外活动并未向客户提供其他商品，因为这些活动是企业授予知识产权许可承诺的一部分，且实际上改变了客户享有知识产权许可的内容。甲公司基于下列因素的考虑，认为该许可的相关收入应当在某一时段内确认：一是乙公司合理预期（根据甲公司以往的习惯做法），甲公司将实施对该知识产权许可产生重大影响的活动，包括创作角色及出版包含这些角色的连环漫画等；二是合同要求乙公司必须使用甲公司创作的最新角色，这些角色塑造得成功与否，会直接对乙公司产生有利或不利影响；三是尽管乙公司可以通过该知识产权许可从这些活动中获益，但在这些活动发生时并没有导致向乙公司转让任何商品。

由于合同规定乙公司在一段固定期间内可无限制地使用其取得授权许可的角色，因此，甲公司按照时间进度确定履约进度。

3. 授予知识产权许可属于在某一时点履行的履约义务。授予知识产权许可不属于在某一时段内履行的履约义务的，应当作为在某一时点履行的履约义务，在履行该履约义务时确认收入。在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。例如，企业授权客户在一定期间内使用软件，但是，在企业向客户提供该软件的密钥之前，客户都无法使用该软件，因此，企业在向客户提供该密钥之前虽然已经得到授权，但也不应确认收入。

【例 58】甲音乐唱片公司将其拥有的一首经典民歌的版权授予乙公司，并约定乙公司在两年内有权在国内所有商业渠道（包括电视、广播和网络广告等）使用该经典民歌。因提供该版权许可，甲公司每月收取1000元的固定对价。除该版权之外，甲公司无需提供任何其他的商品。该合同不可撤销。

本例中，甲公司除了授予该版权许可外不存在其他履约义务。曱公司并无任何义务从事改变该版权的后续活动，该版权也具有重大的独立功能（即民歌的录音可直接用于播放），乙公司主要通过该重大独立功能获利，而非甲公司的后续活动。因此，合同未要求甲公司从事对该版权许可有重大影响的活动，乙公司对此也没有形成合理预期，甲公司授予该版权许可属于在某一时点履行的履约义务，应在乙公司能够主导该版权的使用并从中获得几乎全部经济利益时，全额确认收入。

此外，由于甲公司履约的时间与客户付款时间（两年内每月支付）之间间隔较长，甲公司需要判断该项合同中是否存在重大的融资成分，并进行相应的会计处理。

值得注意的是，在判断某项知识产权许可是属于在某一时段内履行的履约义务还是在某一时点履行的履约义务时，企业不应考虑下列因素：一是该许可在时间、地域、排他性以及相关知识产权消耗和使用方面的限制，这是因为这些限制界定了已承诺的许可的属性，并不能界定企业是在某一时点还是在某一时段内履行其履约义务。二是企业就其拥有的知识产权的有效性以及防止未经授权使用该知识产权许可所提供的保证，这是因为保护知识产权的承诺并不构成履约义务，该保护行为是为了保护企业知识产权资产的价值，并且就所转让的知识产权许可符合合同约定的具体要求而向客户提供保证。

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