瑞华研究丨问题2-1-57（毛坯房和装修分开签约时的收入确认）

瑞华会计师事务所 MY聊审计 2023-06-09

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问题2-1-57（毛坯房和装修分开签约时的收入确认）

问题：

基于下文“背景”资料提供的信息，A公司应于何时确认毛坯房销售收入？

背景：

A公司开发的某项目于2012年底前毛坯房竣工。售房宣传中以精装修交房（补充条款特别说明：“甲方（开发商A公司）就XX项目所作的广告、楼书、样板房、模型及其他任何形式的宣传资料和口头介绍，仅作为乙方（业主）选择小区和该房屋的参考，并非双方合同内容，甲方不受其拘束。该房屋装修标准以本合同附件三约定为准”），根据预售合同等相关文件资料：

1、预售合同约定售房价格为毛坯房价格，约定毛坯房初装修标准，交付时以毛坯房初装修交付业主（由业主委托装修施工单位交接验收毛坯房），办理业主房产证时登记的价格为毛坯房价格，并约定毛坯房交付后，相关风险报酬已转移；

2、业主与装修施工单位、A公司签订三方装修协议，A公司作为开发商协助甲方对本工程相关事宜进行监管，以便最大限度保证本工程质量。装修协议约定装修价格及材料标准，施工单位包工包料，其装修价格支付由业主支付给A公司监管，相关装修风险由业主及施工单位承担。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

A公司与业主签订的商品房预售合同及装修合同，可视为一项综合性合同，此类合同称为“包含多个部分的交易安排”(multiple elements arrangements)

根据《计学撮要2011》第140页“包含多个部分的合同分拆的条件”中所述：“对于其中包含的各个部分，能否分拆为多个独立的收入确认单元，分别运用各自适用的收入确认模式确认收入的问题，中国企业会计准则和IFRS下都没有给出明确的指引。在此情况下，我们可以借鉴美国会计准则下的相关规定，即Accounting Standards Codification(ASC)的605—25部分，尤其是605—25—25—5及605—25—55—1附图中给出的相关指引。

在一项同时包含多个部分的合同中，其中单个部分(或者其中若干部分的组合，本部分以下同)如果同时满足下列条件，则可以将其作为独立的收入确认单元，单独运用适用的收入确认模式确认与该单元相关的收入:

(1) 该部分所交付的货物或所提供的劳务对于顾客而言具有独立的价值。所谓货物或劳务具有独立的价值，是指它们可以由任何卖方单独出售，或者买方可以单独转售该部分货物或劳务。在判断顾客有无能力转售所提供的项目时，本规则不要求该等所提供的项目具有可观察到的市场。

(2) 未提供部分的公允价值具有客观的、可靠的证据。

(3) 如果某项安排包含了一项与所提供的项目相关的一般退货权，则很可能将要交付或提供目前尚未交付或提供的部分，并且目前尚未提供或交付的部分的未来提供或交付事实上处于卖方的控制之下。”

根据上文“背景”资料提供的信息，A公司与业主签订标的物为毛坯房的《商品房预售合同》，然后由业主、A公司、装修公司三方签订装修合同。根据《企业会计准则第14号——收入（2006年）》关于商品销售收入确认条件的规定，以及前述对多个组成部分的合同进行分拆的条件，A公司在交付毛坯房时确认毛坯房的销售收入，应同时满足以下条件：

1、毛坯房对业主而言具有独立的商业价值，符合约定标准的装修可由任何一家具有一般资质的装修公司提供。《商品房预售合同》约定的房屋交付状态即为毛坯房，其销售价款仅针对该交付状态下的毛坯房。在房屋交付之后、装修完成之前，业主即已取得对目标房屋的完整所有权，包括没有条款禁止此时业主将毛坯房进行转让。

2、在毛坯房交付（以办理验收交接手续为标志）时，该毛坯房所有权上的主要风险和报酬已经转移给业主，包括：（1）该房屋的灭失风险自验收交接时起由业主承担；（2）无论该房屋的公允价值后续如何变动，都不再对合同约定的房屋销售价格进行调整，即该房屋公允价值变动的相关风险和收益已由业主享有或承担；（3）业主已经确认毛坯房的状态符合《商品房预售合同》规定的标准；（4）后续如果在装修过程中，装修公司提供的装修服务有瑕疵的，业主无权要求开发商退房、降价或退款，只能依据装修合同的约定向装修公司索赔，开发商不再承担装修公司在装修合同中的履约结果。

3、自毛坯房交付之时起，A公司作为开发商既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品房实施有效控制。后续开发商在装修合同中的地位仅是作为业主方的代理人，代为行使对装修公司的监管职责，A公司的职责只是监管装修款和装修质量、协助办理装修验收手续、协助调解纠纷等，不应被视为继续以所有权人的地位（或者实质上所有权人的身份）涉入已出售房产的相关事宜，而装修公司对装修合同的履行所造成的所有后果均由业主方承担，与开发商无关。

4、收入的金额能够可靠地计量。由于开发商同时作为装修合同的签约方之一，为业主提供对装修公司的监管方面的服务，但未单独约定该部分服务的价款，因此应把毛坯房销售价款按一定方式分配给后续的管理服务，作为开发商提供后续管理服务的报酬，在后续管理服务提供时，按照《企业会计准则第14号——收入（2006年）》关于提供劳务收入确认的相关规定予以确认和计量。在交房时可确认的收入仅为归属于毛坯房销售的这部分收入金额。

5、相关的经济利益很可能流入A公司，即相关的毛坯房销售款已经收到，或者其可回收性不存在重大不确定性。

6、与所售出的毛坯房相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

在同时满足上述各条件的前提下，A公司可以在将毛坯房交付并取得业主方确认的时点，确认毛坯房的销售收入。

如果不能同时满足上述各条件的，则应根据实际情况判断《企业会计准则第14号——收入（2006年）》规定的收入确认条件于何时满足，相应确定收入的确认和计量原则。

基于2017版收入准则的处理意见：

根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第七条规定：“企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

（一）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。

（二）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

（三）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义务。”

本案例中的商品房销售合同和装修合同是同时订立的，其中商品房销售合同是A公司与业主签订的，装修合同是A公司与业主、装修公司三方签订的，在这两个合同中，A公司向业主提供商品房销售和装修监管服务，对A公司来说，其面对的“客户”都是业主，因此，尽管这两个合同的签订对象并不完全相同，但我们理解仍符合“同一客户（或该客户的关联方）”的条件。由于在装修合同中并没有约定A公司收取的对价，A公司在该合同中履行义务的对价实际上是体现在商品房销售合同中，满足了“该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况”。综上，对A公司而言，商品房销售合同和装修合同因满足《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第七条的条件，应予以合并为一个合同处理。

在合并后的合同中，A公司为业主提供两项承诺：商品房销售和装修监管服务。业主从这两项承诺本身能够单独受益；这两项承诺彼此不需要整合为组合产出，彼此之间不存在重大修改和定制，也没有高度的关联性（A公司可以仅提供房产销售不提供装修监管服务，反之亦然），根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十条的规定，构成两个单项履约义务。A公司应将合同交易价格（体现在商品房销售合同中）根据两个履约义务的单独售价分摊一部分至装修监管服务中，如果A公司之前没有单独提供过监管服务，无法直接获得其可观察的单独售价，应选择合理的方法进行估计。

针对商品房销售的履约义务，参照上述“问题2-1-55（预售模式下商品房销售收入的确认时点）”中对房产开发商履约义务的履行和房产控制权转让时点的分析，A公司应在毛坯房交付给业主（以办理验收交接手续为标志）之时，确认毛坯房的销售收入。后续A公司在装修合同中行使对装修公司的监管职责，A公司的职责只是监管装修款和装修质量、协助办理装修验收手续、协助调解纠纷等，不应被视为继续以控制人的身份涉入已出售房产的相关事宜。如果装修公司提供的装修服务有瑕疵的，业主无权要求A公司退房、降价或退款，只能依据装修合同的约定向装修公司索赔，装修公司对装修合同的履行所造成的所有后果均由业主方承担，与A公司无关。因此，在毛坯房交付的时候，其控制权即已经转移给了业主。

针对装修监管的履约义务，由于在监管过程中客户即能取得并消耗A公司监管服务带来的利益，满足《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条（一）的条件，属于在一段时间内履约的履约义务，应按照恰当的履约进度，在履约过程中分期确认收入。

扩展及学习笔记：

1.在房地产市场中毛坯房依然占据着主角位置，虽然毛坯房在出售前大多已经过相关部门的工程验收，但购房者在把毛坯房变成展现自我个性的空间之前，还需要对以下八个方面多加留意，毛坯房交房标准也可以参考以下：

1）毛坯房全部外饰面，包括阳台、雨罩的外饰面应按设计文件完成装修工程。

2）户门以内各房间采用预制楼板或现浇板顶棚的，应做到不抹灰、用腻子找平，达到板缝密实、无裂缝，接搓平顺无错台，表面平整、色泽基本均匀、线角顺直；户门以内各房间基层地面混凝土应做到表面平整、压实，达到粘结牢固、无裂缝。

3）毛坯房各种管道应进行通水、试压、通球试验和暖气热工调试等验收工作。

4）毛坯房交房标准有防水要求的房间地面应严格按照防水层、保护层的建筑要求来规划，在验收时应进行两次蓄水试验，做到无渗漏。

5）公用部位、公共设施、各种管道(给、排、雨水、暖、热)、电气设备(配电箱、柜、盘、插座、开关、灯具等)等都应按设计文件完成全部装修，并按规定完成各种测试项目。

6）毛坯房屋面工程项目进行蓄水、淋水试验。

7）地漏与泛水坡度符合设计要求，达到不倒泛水，结合处严密平顺，无渗漏。

8）各种房间水泥地面基层标高，应考虑预留再装修时的高度尺寸要求。

2.企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义务。两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。在合并后的合同中，A公司为业主提供两项承诺：商品房销售和装修监管服务。