瑞华研究丨​问题2-1-62（带有保护价收购农产品承诺的种子销售收入的确认）

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问题2-1-62（带有保护价收购农产品承诺的种子销售收入的确认）

问题：

带有保护价收购农产品承诺的种子销售如何确认收入？

背景：

A公司从事农作物新品种（以玉米和瓜类为主）的研究、种子繁育、经营和果仁类食品的加工及出口贸易。果仁类食品的加工原材料的采购部分来源于公司研发的品种，公司与部分片区代理商签订瓜籽种植收购合同，将自己培养的南瓜种子向部分片区代理商进行销售，其中合同条款确定种子销售价格为158元/400克，同时约定生产的南瓜籽保底回收价格14元/公斤，但代理商有是否回收的选择权，若市场价格上涨，按随行就市原则按市场价格收购。代理商也可向其他第三方进行销售。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

本案例中对南瓜籽的销售能否确认销售收入，应对照《企业会计准则第14号——收入（2006年）》关于销售商品收入确认条件的规定来判断，即：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（三）收入的金额能够可靠地计量；

（四）相关的经济利益很可能流入企业；

（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

就本案例而言，在将南瓜籽出售时，上述条件中的第（二）（三）（四）（五）项应可满足。因此可能存在争议的主要是上述第（一）项是否满足的判断。

根据《企业会计准则讲解（2010）》第十五章中对该条标准的进一步阐述（见原书第214页）：

企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。其中，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。

判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，同时考虑所有权凭证的转移或实物的交付。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就表明商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。

在本案例中，基于以下考虑，可以认为公司在将南瓜籽出售后，其所有权上的主要风险和报酬已经转移给购买该种子的农户：

1、尽管公司承诺以保底价格收购农户所生产的南瓜籽，但并未约定所收购的南瓜籽必须由农户使用由公司提供的种子生产。同时农户也有权自由出售其所生产的农产品，并不是只能出售给公司。所出售的作为种子出售的南瓜籽和所收购的加工果仁用的南瓜籽之间并没有明确的对应关系。

2、影响种植南瓜的农户的收益的因素很多，南瓜籽的收购价格只是其中的一方面。除此之外，种植期间的管护水平、自然条件状况等都会影响最终的南瓜籽产量，但公司并未给农户提供保底收益承诺。农户向公司以保底价格出售其所生产的南瓜籽，一个基本前提就是其要能够生产出这些南瓜籽，而公司并不承担产量变动的风险。这些风险和报酬是由农户承担或者享有的。

因此，我们倾向于认为本案例中的保底收购价格条款应不影响在种子出售时点上其所有权上主要风险和报酬转移的判断。如果在种子出售的这一时点上，确认商品销售收入应满足的其他标准也已满足的，则可以在将种子出售给农户时确认销售收入。

但是，公司的这一以最低保护价收购农产品的承诺（目前属于待执行合同）在今后可能会转为亏损合同，即未来农户可能依据这一约定要求公司以高于届时市场价的价格（即按照最低保护价每公斤14元）收购用于加工果仁的南瓜籽。因此，在这一承诺的有效期内，企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》及其应用指南和讲解的规定，根据市场行情的变化情况，谨慎判断该项待执行合同转化为亏损合同的可能性，并对可能被要求按保底价收购的数量，以及保底价高于届时市场价的差额等作出谨慎的估计，在必要时计提预计负债。

基于2017版收入准则的处理意见：

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”

第十三条规定：“对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

（五）客户已接受该商品。

（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”

本案例中，公司将南瓜种子销售给农户，何时确认收入取决于这些南瓜种子的控制权何时转移给农户，即：从何时起，农户能够主导南瓜种子的使用，并能获得其全部经济利益。

农户取得南瓜种子之时，已经能够主导种子的使用（种植或是不种植），并能够获得种植南瓜的全部经济利益（将产出的南瓜籽销售给公司或者销售给其他第三方），因此实际上在农户取得南瓜种子时，控制权就已经转移给了农户。此时，公司有现时的收款权（农户有现时付款义务）；种子的法定所有权和实物已经转移给了农户；农户也接受了种子。此时，应确认南瓜种子的销售收入的实现。

鉴于在新收入准则下，“企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬”仍然是判断商品控制权是否转移的主要考虑因素之一，因此仍需关注本案例中的保底条款是否影响种子所有权上风险报酬的转移这一问题。对此问题，基于以下考虑，可以认为公司在将南瓜籽出售后，其所有权上的主要风险和报酬已经转移给购买该种子的农户：

1、尽管公司承诺以保底价格收购农户所生产的南瓜籽，但并未约定所收购的南瓜籽必须由农户使用由公司提供的种子生产。同时农户也有权自由出售其所生产的农产品，并不是只能出售给公司。所出售的作为种子出售的南瓜籽和所收购的加工果仁用的南瓜籽之间并没有明确的对应关系。

2、影响种植南瓜的农户的收益的因素很多，南瓜籽的收购价格只是其中的一方面。除此之外，种植期间的管护水平、自然条件状况等都会影响最终的南瓜籽产量，但公司并未给农户提供保底收益承诺。农户向公司以保底价格出售其所生产的南瓜籽，一个基本前提就是其要能够生产出这些南瓜籽，而公司并不承担产量变动的风险。这些风险和报酬是由农户承担或者享有的。

因此，我们倾向于认为本案例中的保底收购价格条款应不影响在种子出售时点上其所有权上主要风险和报酬转移的判断，不影响种子控制权的转移。

但是，公司的这一以最低保护价收购农产品的承诺（目前属于待执行合同）在今后可能会转为亏损合同，即未来农户可能依据这一约定要求公司以高于届时市场价的价格（即按照最低保护价每公斤14元）收购用于加工果仁的南瓜籽。因此，在这一承诺的有效期内，企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》及其应用指南和讲解的规定，根据市场行情的变化情况，谨慎判断该项待执行合同转化为亏损合同的可能性，并对可能被要求按保底价收购的数量，以及保底价高于届时市场价的差额等作出谨慎的估计，在必要时计提预计负债。

此外，公司向农户销售的是“南瓜种子”，承诺收购的是“用于加工果仁的南瓜籽”，这两者并非是“相同或几乎相同的商品”，因此不属于《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十八条规范的“售后回购”——“售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品）购回的销售方式。”

扩展及学习笔记：

1.《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”本案例中，农户取得南瓜种子之时，已经能够主导种子的使用（种植或是不种植），并能够获得种植南瓜的全部经济利益（将产出的南瓜籽销售给公司或者销售给其他第三方），因此实际上在农户取得南瓜种子时，控制权就已经转移给了农户。

2.基于以下考虑，可以认为公司在将南瓜籽出售后，其所有权上的主要风险和报酬已经转移给购买该种子的农户：1）尽管公司承诺以保底价格收购农户所生产的南瓜籽，但并未约定所收购的南瓜籽必须由农户使用由公司提供的种子生产。2）影响种植南瓜的农户的收益的因素很多，南瓜籽的收购价格只是其中的一方面。除此之外，种植期间的管护水平、自然条件状况等都会影响最终的南瓜籽产量，但公司并未给农户提供保底收益承诺。

3.公司向农户销售的是“南瓜种子”，承诺收购的是“用于加工果仁的南瓜籽”，这两者并非是“相同或几乎相同的商品”，因此不属于《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十八条规范的“售后回购”。

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