瑞华研究丨问题2-1-63（客户具有回购选择权的重型装备销售收入确认）

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问题2-1-63（客户具有回购选择权的重型装备销售收入确认）

问题：

如下文“背景”资料所述，对于买方具有回购选择权的重型装备销售收入如何确认？

背景：

A公司主要经营产品为盾构机。盾构产品存在单台价值较高、客户对象集中于施工单位的特点，且大部分客户对固定资产的采购有严格的管理制度，限制可能较多；因此不少客户产生了只在确定的中标项目上拥有盾构机的所有权（或者使用权），项目完工后若没有新的项目情况下，不希望拥有设备产权的诉求。面对此种诉求，A公司作为盾构设备的制造商，采用了销售附加回购选择权的销售模式。其主要商务条款如下：

（1）商务条款的描述

销售附加回购选择权的销售模式在商务及技术方面主要条款均与一般销售合同相当，增加内容是于客户项目完工后给予客户一定比例（20—30%）的回购选择权。

（2）附加回购选择权销售业务举例

购买方（客户）：B公司；中标*城市*标段2公里地铁建设项目；销售方（制造商）：A公司；标的及价值：6420盾构机一台、约4,000万元；付款条件：合同签订后预付20%+生产完毕支付30%+工地掘进300米支付25%；剩余25%可能与回购相关。

（说明：通常情况下盾构机的常规使用寿命为掘进10公里；一般地铁施工通常分标段招标，距离小于10公里）

回购选择：若客户选择回购，将不再支付余下25%款项（或者支付后，再由销售方再回付给客户）；若客户不选择回购，将于工程完工后1个月内向销售方支付尾款25%。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

根据《企业会计准则第14号——收入（2006年）》第四条的规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（三）收入的金额能够可靠地计量；

（四）相关的经济利益很可能流入企业；

（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

根据该准则第五条规定，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。

根据本案例的特点分析，本案例中决定能否在货物（盾构机）交付给客户使用时确认收入，最主要的影响因素应是上述收入确认条件中的第（一）项和第（三）项，即合同中拟增加的回购选择权条款是否导致商品所有权上的主要风险和报酬未转移给客户（隧道施工企业），以及收入金额能否可靠计量的问题（这两个问题是存在关联的）。

盾构机作为隧道掘进的专用设备，其使用寿命主要是根据可掘进公里数计量的，因此我们假设盾构机回购时的公允价值是按照盾构机的尚可掘进公里数占其正常情况下的可掘进公里总数（如“背景”资料所述为10公里）之比确定的。根据“背景”资料描述，盾构机在客户完工后是否需要回购取决于客户的决定。而如果行使回购的话，回购价格也是固定的。因此，在判断商品所有权上的主要风险和报酬是否在交付时转移给客户，以及销售收入的金额能否可靠计量时，主要关注以下因素：

（1）盾构机的销售、回购与特定工程项目的关系。一般理解，盾构机虽然是专用设备，但在隧道掘进这一用途的范围内仍具有一定的通用性，即可用于不同地点、不同项目的掘进施工（当然不排除就不同隧道工程所经过地区的地质条件差异而作一定调整，但应该尚未达到“定制”的程度）。因此，如果将回购条款与特定工程项目的完工相挂钩，是否可能导致公司需对盾构机的使用情况进行持续监控，确保回购时的已掘进公里数不超过该特定工程项目的掘进标段长度，从而能够对盾构机回购时的公允价值作出较为可靠的估计。

（2）在回购条款中是否对回购的盾构机应达到的技术状态等作出限定，即公司能否拒绝回购那些磨损和损坏严重，预计公允价值远低于回购价格的已使用盾构机，从而避免承担公允价值低于回购价格的损失。

（3）关于对回购可能性的估计问题。由于回购价格固定为销售价格的一定比例（如20～30%），则在“回购时的公允价值主要取决于尚可掘进公里数占可掘进公里总数”这一假设下，其对应的工程项目的掘进标段长度占总体使用寿命的比例将成为重要的考量。如果不考虑其他特殊因素，如果预计回购时的尚可掘进公里数少于2～3公里，则客户选择行使回购选择权可能是比较有利的；反之，客户行使回购选择权的可能性会有所降低。

如果在签订销售合同时，能够根据上述情况判断，在项目完工时，客户很可能选择回购，那么该交易整体上将构成一项租赁交易（将盾构机出租给客户用于特定的隧道施工项目），此时应当根据《企业会计准则第21号——租赁》的有关规定，根据对盾构机所有权上主要风险和报酬是否转移给客户的分析（见上述）判断该交易是构成融资租赁还是经营租赁。对于构成经营租赁的，应将客户实际支付的价款（不包含预计回购款的合同价款）作为租赁收入，在预计客户完工行使回购之前摊销；对于构成融资租赁的，则可以按照客户已付和应付的价款净额（含25%尾款在内）确认为货币资金和应收款项的增加，预计回购时的公允价值作为未担保残值，将预计应支付的回购款的现值确认为一项负债，上述各项的差额再扣除应缴纳的增值税销项税额后，差额确认为销售收入，并相应将盾构机的成本结转为营业成本。

如果在签订销售合同时，判断客户很可能不选择回购，则可按照一般商品销售收入处理，在满足收入确认条件时，将全部合同价款（含最终需支付的25%部分）按其现值确认为商品销售收入。

基于2017版收入准则的处理意见：

根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十八条规定：“对于售后回购交易，企业应当区分下列两种情形分别进行会计处理：

（一）企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第 21 号——租赁》的相关规定进行会计处理；回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。

（二）企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，按照本条（一）规定进行会计处理；否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易，按照本准则第三十二条规定进行会计处理。”

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）应用指南》规定：“在判断客户是否具有行权的重大经济动因时，企业应当综合考虑各种相关因素，包括回购价格与预计回购时市场价格之间的比较以及权利的到期日等。当回购价格明显高于该资产回购时的市场价值时，通常表明客户有行权的重大经济动因。”

本案例的合同中赋予了客户回购选择权，按照准则的上述规定，应在合同开始日评估客户是否具有行权的重大经济动因，将回购价格和资产的预计回购时市场价值进行对比。

回购时的市场价值：盾构机作为隧道掘进的专用设备，其使用寿命主要是根据可掘进公里数计量的，因此我们假设盾构机回购时的公允价值是按照盾构机的尚可掘进公里数占其正常情况下的可掘进公里总数（如“背景”资料所述为10公里）之比确定的。

回购价格：合同约定回购价格固定为销售价格的一定比例（如20～30%）。

在“回购时的公允价值主要取决于尚可掘进公里数占可掘进公里总数之比”这一假设下，其对应的工程项目的掘进标段长度占总体使用寿命的比例将成为重要的考量。如果不考虑其他特殊因素，如果预计回购时的尚可掘进公里数少于2～3公里，则客户可能具有行权的重大经济动因。在合同签订时，公司应基于客户工程项目的情况，合理估计客户是否可能行权。

如果预计客户很可能行权，由于回购价格低于原售价，应作为租赁交易，按照《企业会计准则第 21号——租赁（2018年修订）》的规定判断属于融资租赁还是经营租赁，再进一步作出账务处理（如果回购时尚可掘进公里数少于2～3公里，表明租赁期占了租赁资产的大部分生命周期，很有可能属于融资租赁）。对于构成经营租赁的，应将客户实际支付的价款（不包含预计回购款的合同价款）作为租赁收入，在预计客户完工行使回购选择权之前摊销；对于构成融资租赁的，则根据《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》第四十二条规定“生产商或经销商作为出租人的融资租赁，在租赁期开始日，该出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本”处理。即，可以按照客户已付和应付的价款净额（不含25%尾款在内）确认为货币资金和应收款项的增加，同时确认销售收入，并将盾构机的成本扣除预计回购时的公允价值（未担保余值）结转为营业成本。

如果预计客户不太可能行权，则作为附有销售退回条款的销售进行处理。由于预期客户不会退货，则应将合同价款（含最终需支付的25%部分）全部确认为销售收入。

此外，如果合同付款时间和盾构机控制权转移时点的间隔超过一年，还应该考虑合同中存在的融资成分。

扩展及学习笔记：

1.盾构机是一种使用盾构法的隧道掘进机。盾构的施工法是掘进机在掘进的同时构建（铺设）隧道之“盾”（指支撑性管片），它区别于敞开式施工法。国际上，广义盾构机也可以用于岩石地层，只是区别于敞开式（非盾构法）的隧道掘进机。而在我国，习惯上将用于软土地层的隧道掘进机称为（狭义）盾构机，将用于岩石地层的称为（狭义）TBM。

（全断面）隧道掘进机里一部分采用盾构法，一部分采用敞开式施工法，例如，由中国铁建重工自主研制的全断面双护盾岩石隧道掘进机(TBM)自带双护盾，不需要构建（铺设）隧道之“盾”即不需要铺设管片，而是集开挖、支护、出渣于一体，可以实现隧道的一次成型。

盾构机的基本工作原理就是一个圆柱体的钢组件沿隧洞轴线边向前推进边对土壤进行挖掘。该圆柱体组件的壳体即护盾，它对挖掘出的还未衬砌的隧洞段起着临时支撑的作用，承受周围土层的压力，有时还承受地下水压以及将地下水挡在外面。挖掘、排土、衬砌等作业在护盾的掩护下进行。---来源于百度百科。

2.据了解，作为长春市第一台进入隧道挖掘的盾构机单价高达3900余万元，主机全长78米，刀盘直径6.28米，共分布各种刀具106把，挖掘隧道直径为6米，拼装完管片后的隧道内径为5.4米。盾构机工作原理是通过主启动电机带动刀盘旋转，进行掘进。

别看盾构机价钱昂贵，可它的寿命却只有10公里，也就是说，挖掘10公里后整个盾构机就报废了。虽然盾构机可以像刮胡刀一样换“刀头”，但挖掘10公里后，其他部件损坏得也十分严重，10公里后就没有维修价值了，所以需要整体报废。据介绍，地下隧道挖掘如果人工挖掘一天最多掘进1米，而盾构机一天可以掘进十几米，而且排除了工人地下施工时可能会出现的危险。---来源于搜狐新闻。

3.在“回购时的公允价值主要取决于尚可掘进公里数占可掘进公里总数之比”这一假设下，其对应的工程项目的掘进标段长度占总体使用寿命的比例将成为重要的考量。如果不考虑其他特殊因素，如果预计回购时的尚可掘进公里数少于2～3公里，则客户可能具有行权的重大经济动因。

4.对于构成融资租赁的，则根据《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》第四十二条规定“生产商或经销商作为出租人的融资租赁，在租赁期开始日，该出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本”处理。即，可以按照客户已付和应付的价款净额（不含25%尾款在内）确认为货币资金和应收款项的增加，同时确认销售收入，并将盾构机的成本扣除预计回购时的公允价值（未担保余值）结转为营业成本。

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