瑞华研究丨问题2-1-64（代收货物港务费业务的会计核算）

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问题2-1-64（代收货物港务费业务的会计核算）

问题：

如下文“背景”资料所述，A公司代收港务费是否应计入收入？收到港航管理局返还的港务费是否可以按照权责发生制进行确认？

背景：

货物港务费，是根据《中华人民共和国港口收费规则》的规定，由负责维护和管理防波堤、进港航道、锚地等港口公共设施的港口行政管理机构，对经由港口吞吐的内、外贸货物征收的，用于码头及其前沿水域的维护的一种港口规费。货物港务费的征收依据为《中华人民共和国港口收费规则（内贸部分）》（交通部2005年第8号令）第七章及《中华人民共和国交通部港口收费规则（外贸部分）》（交通部2001年第11号令）第七章。

某市交通运输局委托A公司对在其经营的港口范围内经其码头吞吐的内外贸进出口货物和集装箱以及从事水上过驳等装卸作业的货物，以进口或出口分别向收货人（或其代理人）或付款人（或其代理人）收取货物港务费。A公司代收货物港务费按季度全额上缴该市港航管理局，港航管理局向码头所属单位（租用单位或使用单位）返还其上缴金额的50%，用于码头及其前沿水域的维护。

2012年11月1日前A公司为营业税纳税人，代收货物港务费时开具货物港务费定额发票（每月到港务局领取）或代开货物港务费电子发票（月结客户）。A公司将代收的货物港务费计入其他应付款中核算，按季度全额上缴；在确定应收港航管理局返还50%货物港务费时计入营业外收入及其他应收款。2012年11月1日A公司改为征收增值税，按照其收取全部价款开具增值税发票给客户，全额确认收入，在将代收货物港务费上缴时，港航管理局开具增值税发票，A公司计入主营业务成本；同时按50%确认营业外收入及其他应收款。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

1、本案例中，对于港务费的收入确认问题，应按“总额法”确认收入（作为“港务管理收入”），上缴给有关机构的港务费作为港务管理业务的营业成本。即向货方收取的货物港务费确认为“港务管理收入”，应交上级港务费计入“主营业务成本——港务管理成本”。企业以前如果未按照总额法核算，则构成一项会计差错，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定予以更正。

事实上，即使是在“营改增”之前和新企业会计准则实施之前，原先《企业会计制度》下的《水运企业会计核算办法》（财会[2004]20号）对港务费的确认原则就是“总额法”。该核算办法中“5101 主营业务收入”科目的使用说明即规定：“港口企业向货方收取的装卸费、堆存费、货物港务费以及向船方收取的装船费、卸船费、速遣费、货运代理费及停泊费、系解缆费等，出口船舶在整船装船完毕时确认有关港口业务收入的实现；进口船舶，向船方收取的费用在整船卸船完毕时确认有关港口业务收入的实现，向货方收取的费用在收货人提货时确认收入实现。港口向船方收取的引航费、拖带费、移泊费、理货费，及其他应船方申请提供服务而收取的费用，应在完成作业经船方签署确认后确认有关港口业务收入的实现”。

鉴于新企业会计准则是原则导向的，其中缺少对特定行业、特定业务会计核算的直接指引，故我们认为：已执行新企业会计准则的特殊行业企业，对于行业特有业务的会计处理可以在一定程度上参照原先的分行业会计制度和《企业会计制度》下专业核算办法中的相关规定，但参照的前提是：应确保所参照的具体规定与新企业会计准则中的各项原则和规定不能存在矛盾。

2、对于返还的50%港务费，需要考虑“港务费返还”的经济实质，即认定港务费返是政府补助，还是港口经营企业的营业收入的组成部分。根据《财政部关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知》（财会[2012]25号）第二条第（四）项规定：“企业与政府发生交易所取得的收入，如果该交易具有商业实质，且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理。在判断该交易是否具有商业实质时，应考虑该交易是否具有经济上的互惠性，与交易相关的合同、协议、国家有关文件是否已明确规定了交易目的、交易双方的权利和义务，如属于政府采购的，是否已履行相关的政府采购程序等。”；《企业会计准则第16号——政府补助（2017年修订）》第五条规定：“下列各项适用其他相关会计准则：（一）企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。……”

就本案例而言，主要考虑以下因素：

①根据“背景”资料，返还的港务费的用途是“用于码头及其前沿水域的维护”，则此处要求港口经营企业维护的设施的产权是否为港口经营企业所有，即港口经营企业是在维护其自己的资产（且为正常经营所必需），还是受托代为维护公共基础设施（提供劳务收入）？

②可获得的返还金额的确定程度，是否可以准确确定为本期收取的港务费金额的50%，不存在不确定性？就该次“上缴——返还”交易的经济实质而言，与企业留存50%后将剩余50%上缴，有无本质区别？此项“先缴后返”是否更多地出于财政资金收支管理方面的程序性要求（如“收支两条线”），但对企业而言，实质性的经济影响与“留存50%，上缴50%”相比，是否没有实质区别？

③港口经营企业对于收到的50%返还款的使用，是否受到政府部门的严格监管？例如是否要向政府部门上报款项的使用计划和实际使用情况，相关维护工程完成时是否需经过政府部门验收？企业对这部分资金使用的自由度与自有资金使用的自由度相比，是否存在显著差异？

如果经过上述考虑后，认为返还的港务费实质上应作为营业收入而不是政府补助的，则可以按照《企业会计准则第14号——收入（2006年）》规定的条件予以确认，在应收金额确定且可收回性不存在重大不确定性的情况下，可以确认为一项其他应收款；如果仍然认为该款项应属于政府补助性质的，则可按照“问题2-2-2（按照应收金额确认政府补助的条件）”所述原则进行处理。

根据上述规定，鉴于按上缴港务费的一定比例返还的港务费是按照所上缴港务费的一定比例计算的，并不是“存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的”（一般理解这类情况是按照所完成的工作量和规定的定额标准计算拨付的定额补助，例如特准储备物资补助，“家电下乡”、“汽车下乡”、“节能产品惠民工程”等项目中按照指定产品的销量和单位产品补贴标准给予的补助等），因此应当按照实际收到的补助款计入其他收益，即按照收付实现制原则确认（如果该企业是上市公司的，也可以按照中国证监会会计部《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2013年第1期，总第8期）》的问题4中所表达的意见，对期末有确凿证据表明能够符合财政扶持政策规定的相关条件预计能够收到财政扶持资金时，可以按应收金额计量。但在实务操作中，对于按照应收金额计量政府补助，还是应当谨慎操作，从严把握）。

基于2017版收入准则的处理意见：

1、本案例中，对于港务费的收入确认问题，应按“总额法”确认收入（作为“港务管理收入”），上缴给有关机构的港务费作为港务管理业务的营业成本。即向货方收取的货物港务费确认为“港务管理收入”，应交上级港务费计入“主营业务成本——港务管理成本”。企业以前如果未按照总额法核算，则构成一项会计差错，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定予以更正。

事实上，即使是在“营改增”之前和新企业会计准则实施之前，原先《企业会计制度》下的《水运企业会计核算办法》（财会[2004]20号）对港务费的确认原则就是“总额法”。该核算办法中“5101主营业务收入”科目的使用说明即规定：“港口企业向货方收取的装卸费、堆存费、货物港务费以及向船方收取的装船费、卸船费、速遣费、货运代理费及停泊费、系解缆费等，出口船舶在整船装船完毕时确认有关港口业务收入的实现；进口船舶，向船方收取的费用在整船卸船完毕时确认有关港口业务收入的实现，向货方收取的费用在收货人提货时确认收入实现。港口向船方收取的引航费、拖带费、移泊费、理货费，及其他应船方申请提供服务而收取的费用，应在完成作业经船方签署确认后确认有关港口业务收入的实现”。

鉴于新企业会计准则是原则导向的，其中缺少对特定行业、特定业务会计核算的直接指引，故我们认为：已执行新企业会计准则的特殊行业企业，对于行业特有业务的会计处理可以在一定程度上参照原先的分行业会计制度和《企业会计制度》下专业核算办法中的相关规定，但参照的前提是：应确保所参照的具体规定与新企业会计准则中的各项原则和规定不能存在矛盾。（注：以上部分与2006版准则下一致）

对照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十四条规定的收入确认应采用“总额法”还是“净额法”的判断指引，由于码头运营企业收取货物港务费的依据是为货主提供了港务管理服务，企业是向货主提供此类服务的首要义务人，且当应向客户收取的款项出现坏账时，企业已经开具的增值税发票的货物港务费仍有向港航管理局支付的义务，即需要承担源于客户的信用风险，因此企业应按“总额法”计量收入。

2、对于返还的50%港务费，需要考虑“港务费返还”的经济实质，即认定港务费返是政府补助，还是港口经营企业的营业收入的组成部分。根据《财政部关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知》（财会[2012]25号）第二条第（四）项规定：“企业与政府发生交易所取得的收入，如果该交易具有商业实质，且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理。在判断该交易是否具有商业实质时，应考虑该交易是否具有经济上的互惠性，与交易相关的合同、协议、国家有关文件是否已明确规定了交易目的、交易双方的权利和义务，如属于政府采购的，是否已履行相关的政府采购程序等。”

假设本案例的发生时间在2017年1月1日之后，即：《企业会计准则第16号——政府补助（2017年修订）》开始实施后（下同），则应依据该准则第五条（一）的规定处理：“企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第 14号——收入》等相关会计准则。”（与上述财会[2012]25号的要求是一致的）

就本案例而言，主要考虑以下因素：

①根据“背景”资料，返还的港务费的用途是“用于码头及其前沿水域的维护”，则此处要求港口经营企业维护的设施的产权是否为港口经营企业所有，即港口经营企业是在维护其自己的资产（且为正常经营所必需），还是受托代为维护公共基础设施（提供劳务收入）？

②可获得的返还金额的确定程度，是否可以准确确定为本期收取的港务费金额的50%，不存在不确定性？就该次“上缴——返还”交易的经济实质而言，与企业留存50%后将剩余50%上缴，有无本质区别？此项“先缴后返”是否更多地出于财政资金收支管理方面的程序性要求（如“收支两条线”），但对企业而言，实质性的经济影响与“留存50%，上缴50%”相比，是否没有实质区别？

③港口经营企业对于收到的50%返还款的使用，是否受到政府部门的严格监管？例如是否要向政府部门上报款项的使用计划和实际使用情况，相关维护工程完成时是否需经过政府部门验收？企业对这部分资金使用的自由度与自有资金使用的自由度相比，是否存在显著差异？

如果经过上述考虑后，认为返还的港务费实质上应作为营业收入而不是政府补助的，则可以按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》规定的条件予以确认，在应收金额确定（或能可靠估计）且可收回性不存在重大不确定性的情况下，可以确认为一项其他应收款；如果仍然认为该款项应属于政府补助性质的，则按照《企业会计准则第16号——政府补助（2017年修订）》第七条“政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量”的规定处理。证监会会计部《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2013年第1期，总第8期）》的“问题4”也规定：“对期末有确凿证据表明能够符合财政扶持政策规定的相关条件预计能够收到财政扶持资金时，可以按应收金额计量。”

在理解何为“期末有确凿证据”时，我们认为应重点考虑以下几点：

①考虑应收补助款的金额是否已经过有权政府部门发文确认，或者可根据正式发布的财政资金管理办法的有关规定自行合理测算，且预计其金额不存在重大不确定性；

②所依据的应当是当地财政部门正式发布并按照《政府信息公开条例》的规定予以主动公开的财政扶持项目及其财政资金管理办法，且该管理办法应当是普惠性的（任何符合规定条件的企业均可申请），而不是专门针对特定企业制定的；

③需考虑相关的补助款批文中是否明确承诺了拨付期限，且该款项的拨付是有相应财政预算作为保障的，因而可以合理保证其可在规定期限内收到；

④根据企业和该补助事项的具体情况，应满足的其他相关条件。

在实务操作中，对于按照应收金额计量政府补助，还是应当谨慎操作，从严把握；同时如企业为上市公司或IPO发行人、重大资产重组标的公司等情形的，在财务报表附注中，应遵循《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第2号——财务报表附注中政府补助相关信息的披露》第二条对于“报告期末按应收金额确认的政府补助”的相关披露要求。

扩展及学习笔记：

1.本案例中，对于港务费的收入确认问题，应按“总额法”确认收入（作为“港务管理收入”），上缴给有关机构的港务费作为港务管理业务的营业成本。即向货方收取的货物港务费确认为“港务管理收入”，应交上级港务费计入“主营业务成本——港务管理成本”。企业以前如果未按照总额法核算，则构成一项会计差错，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定予以更正。

2.在实务操作中，对于按照应收金额计量政府补助，还是应当谨慎操作，从严把握；同时如企业为上市公司或IPO发行人、重大资产重组标的公司等情形的，在财务报表附注中，应遵循《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第2号——财务报表附注中政府补助相关信息的披露》第二条对于“报告期末按应收金额确认的政府补助”的相关披露要求。

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