瑞华研究丨问题2-1-66（政府融资平台公司对土地储备的核算）

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问题2-1-66（政府融资平台公司对土地储备的核算）

问题：

土地储备是否满足确认为政府融资平台公司资产的条件？土地储备出让收入（从政府取得的出让金分成款）能否确认为主营业务收入？

背景：

A公司系某地方政府的融资平台公司。2013年A公司出让土地涉及7个地块共计13万平方米，上述出让地块共实现出让土地收入2亿元（包括应与财政分成收入部分）。上述出让土地原均系地方政府划拨给A公司的储备土地，但上述土地划拨给A公司后，因未收到地方政府下发将该部分土地评估，以评估价值作为政府对A公司资本投入的文件，因无成本金额，故一直未将该部分土地入账。2013年，上述土地实现出让确认主营业务收入时，无对应的账面成本。现区政府补充发文，将该部分土地以划拨时间为基准日进行评估，以评估价值作为政府2013年对A公司的资本投入。同时，2014年1月将土地分成资金划入A公司的银行账户。A公司据此补充将上述土地在2013年入账。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

1、关于土地储备能否确认为企业的资产

我们认为，土地储备（无论是政府作为资本性投入还是企业从外部购入）能否确认为资产，首先应考虑其是否符合《企业会计准则——基本准则》对“资产”这一会计要素的定义和确认条件的规定，重点关注以下问题：

（1）企业持有的该土地储备为企业带来经济利益的方式，以及与该土地储备相关的经济利益是否在可预见的未来很可能流入企业。例如：

l   A公司有无明确的在可预见的未来将该土地储备出让出去或者用于自身经营性项目建设的明确计划，且根据预计未来一段时间的建设项目对土地的需求来看，该计划应是切实可行的；

l   如果A公司拟将土地储备再出让的，企业应当与有关政府部门就土地出让金价款的分成问题达成明确的协议，确保相关经济利益能够流入企业；

l   相关法律法规是否允许企业在无明确的建设项目等用途的情况下囤积土地储备；相关的闲置土地处置规定是否可能导致企业取得的土地储备过期失效，导致其相关经济利益无法流入企业。

（2）企业能否对该项经济资源实施有效控制，根据其自身的意图选择可使其自身利益最大化的经济利益实现方式和时间。包括：

l   持有土地储备的企业能否成为土地出让交易的主体，并实质享有和承担该土地储备所有权上的主要风险和报酬（即，土地出让金价款的高低直接影响企业可从流转交易中获取的经济利益，并且企业应承担土地储备过期失效或者被收回的相关风险）；

l   相关政府部门对该土地储备再转让的批准和监管程序是否可能构成对其经济利益实现的重大障碍（如是否存在不批准A公司拟实施的土地储备交易的较大可能性，或者必须由政府部门而不是A公司主动发起储备土地的出让交易），导致A公司事实上无法控制该经济资源。

（3）土地储备的成本或价值能否可靠计量，其可收回金额是否不低于初始计量金额。

只有在同时符合上述条件的情况下，持有土地储备的企业方可将其确认为A公司的一项资产。

在本案例中，土地储备的再转让（即土地使用权出让）需服从政府对土地出让的整体规划，企业虽然名义上持有土地储备，但不能成为土地交易的主体，也不能主动发起土地出让交易，因此企业取得的“土地储备”的经济实质是就未来的土地出让分成收益的一项要求权，也就是政府支付未来收益的承诺，并不是“由企业过去的交易或者事项形成的”；相关经济利益的流入金额和时间取决于政府对该土地出让的整体安排，因此相关经济利益并不由企业控制，同时能否在可预见的未来流入企业也有较大的不确定性。因此，土地储备不符合《企业会计准则——基本准则》对“资产”这一会计要素的定义和确认条件的规定，不应确认为企业的资产。

2、关于土地储备的相关收入能否确认为企业的营业收入

根据《企业会计准则第14号——收入（2006年）》第二条规定：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。在本案例中，会计主体是A公司，与作为土地储备划入方和土地出让方的当地政府关系密切，当地政府实质上是其控股股东和实际控制人，企业之所以能够无偿取得土地储备，在很大程度上是基于其与当地政府的特殊关系；且企业取得的土地出让金分成款并无对应的成本，其业务模式是政府在把土地出让出去之后按一定比例给其分成（取得政府的无偿投入），不属于《企业会计准则第14号——收入（2006年）》所定义的销售商品收入、提供劳务收入或让渡资产使用权收入中的任何一项，因此我们认为应将取得的与土地储备相关的收入界定为政府作为所有者的资本性投入，而不能确认为营业收入。

因此，我们对本案例中问题的意见是：

首先，对于未入账的土地出让收入，A公司账面不能确认为主营业务收入。如果政府确实有意将部分土地出让收入分成给A公司，A公司账面在收到相应款项后根据财政资金的性质，扣除所得税后计入资本公积。

其次，对于尚未转让出去的土地储备，年末不应确认为A公司的资产和资本公积，只能在附注中对企业拥有的该项土地储备进行表外披露。

基于2017版收入准则的处理意见：

与“基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见”一致。

扩展及学习笔记：

1.土地储备（无论是政府作为资本性投入还是企业从外部购入）能否确认为资产，首先应考虑其是否符合《企业会计准则——基本准则》对“资产”这一会计要素的定义和确认条件的规定。

2.只有在同时符合文中的各项条件的情况下，持有土地储备的企业方可将其确认为A公司的一项资产。

3.本案例中的会计处理意见，首先，对于未入账的土地出让收入，A公司账面不能确认为主营业务收入。如果政府确实有意将部分土地出让收入分成给A公司，A公司账面在收到相应款项后根据财政资金的性质，扣除所得税后计入资本公积。

其次，对于尚未转让出去的土地储备，年末不应确认为A公司的资产和资本公积，只能在附注中对企业拥有的该项土地储备进行表外披露。

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