瑞华研究丨​问题2-1-68（酒类企业的收入确认问题）

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问题2-1-68（酒类企业的收入确认问题）

问题：

如下文背景资料所述，

1、A公司对经销商销售收入确认时点如何确定？是在发货时确认收入还是在运至指定地点时确认收入？

2、A公司对封坛酒销售收入确认时点如何确定？

3、A公司对市场促销方案承担的费用如何进行会计处理？

4、A公司对经销商的奖励如何进行会计处理？

5、A公司通过电子商务平台实现的销售收入确认时点如何确定？

6、基酒存储损耗如何进行会计处理？

背景：

1、经销商销售模式

A白酒公司与经销商签署的经销协议规定：

（1）货款结算方式：先款后货。因特殊情况经A公司书面签字盖章同意赊欠货款的，经销商必须在本合同期满前或解除本合同之日起一周内向A公司一次性付清。

（2）要货要求及交提货地点：经销商要货应提前15日在A公司商务平台上提交订单，并同时将货款足额汇至A公司指定账户。A公司接到要货计划并收到货款后，负责将产品运输到经销商所在地站点（距经销商最近的火车站）之时起，A公司即履行交货义务。若经销商不及时提货产生的责任、风险及有关费用由经销商承担。

（3）运输合理损耗及计算方法：A公司代办运输时，3‰以内的货损属正常损耗，由经销商承担；超过3‰的部分，由经销商向运输部门和保险单位索赔，A公司向经销商提供相关依据。

（4）验收标准及异议期限：经销商按照A公司企业标准或国家标准验收。经销商对所收货物有异议的（主要是指产品数量、包装质量）的期限为：经销商必须自收货之日起3日内以书面形式通知A公司，否则，逾期视为经销商对所收货物验收合格。

（5）经销产品品种、规格和价格：供货价为到站价（即到达经销商所在地火车站的价格，含产品价格和到达经销商所在地火车站的运输费、保险费）；批发价为经销商批发时A公司建议执行的价格。

2、封坛酒业务

A公司对出厂前窖藏期限已满，品质上已满足交付客户的成品质量要求的基酒（未包装）与客户达成封坛酒购销合同，客户签订合同后，现场对自己订购的产品进行装坛、封装并粘贴有自己签名的标记。A公司对该部分定制酒进行单独存放，提货前的存货公允价值变动等存货风险由客户承担，产品的分装费一般由A公司承担（若客户对产品分装有特殊要求，该部分费用由客户承担），后期存储费用主要为提供存储仓库费用，费用较小。

A公司与客户签订封坛酒购销合同，合同约定：

（1）客户以托管方式购买，即客户购买封坛酒后选择委托A公司在厂区专设的封坛酒库托管。托管封坛的前5年（A公司负责提供托管封坛、日常养护保管、定期取用、转让赠予等服务），免收客户的托管服务费；自第6年度起每年按标准收取托管服务费。

（2）A公司按封坛酒品种规格足量灌装，每年实际挥发损耗率不超过3%，超过3%以上的损耗部分，由A公司按同等酒质补给；灌装的封坛酒可能存在坛内酒量不足情况，若有发生，A公司按合同约定的规格同等酒质补给。

（3）灌装及运输约定

①客户对托管的封坛酒产品取用时需申请，A公司免费提供指定分装材料。客户申请取用时须提前20个工作日将“封坛酒取酒申请表”和完备的取酒手续，以传真或电子邮件方式发送给封坛酒托管会员管理服务中心，A公司核实后安排启动取酒灌装工作。

②若客户自行提供个性化包装设计方案的，方案不得违反国家法律法规及企业内部规定，并报封坛酒托管会员管理服务中心审定。客户选用的包装物齐备到A公司厂区后，A公司履行手续安排分装，分装周期最长不超过5个工作日，不可抗力因素除外。

③受客户委托，封坛酒托管会员管理服务中心可为客户代办普通物流运输手续并组织送货至客户指定地点（限于中国大陆境内），运输费用由A公司承担。

3、市场促销费用的相关会计处理

A公司市场人员根据市场开发需要，制作片区促销方案。方案经公司审批后，A公司市场人员选定辖区内部分经销商具体执行该促销方案，公司相关人员进行监督。方案经费由经销商垫付，A公司按应承担部分与经销商进行结算。方案主要分以下两类：

（1）促销方案中明确A公司承担费用以产品折让返还经销商（实质为产品捆绑销售，比如买三赠一方式，但对赠品兑现一般在次年），A公司对该类业务经销商报销时暂不做账务处理，只是在经销商可使用折扣余额备查账中予以登记。年末对已实施未报销的方案费用，A公司在账面冲减当期收入，同时确认递延收益。

（2）促销方案中使用资金结算的，经销商提供相应票据报销，A公司账务处理直接确认销售费用，同时调增预收账款余额。

（3）A公司市场人员领用公司产品进行市场开拓的，A公司直接确认销售费用，同时减少库存商品和确认应缴纳的增值税。

4、经销商奖励相关会计处理：

A公司根据与经销商签订的销售协议，对年度内完成相关任务的经销商按合同约定（合同未予以明确，实质为销售返利）给予一定比例奖励（与经销商完成任务挂钩），奖励实现方式为经销商次年采购产品时以折让形式予以返还。A公司会计处理时，根据本年度经销商根据协议应享受的奖励冲减本年度营业收入，同时确认递延收益。

5、电子商务平台的销售收入确认时点：

A公司通过天猫、酒仙网等电子商务平台进行产品销售，在公司客户已付款（存于支付宝账户），产品已出库时，A公司即确认收入。该销售模式为一般网络B2C销售模式，销售客户一般为网上进行零星采购的客户，相关交易习惯与通常的网上销售一致。

6、基酒存储损耗会计处理

A公司生产的产品（酱香型白酒）需存储一定时间（一般为3年）后方可对外进行销售，在存储过程中需对酒进行转罐勾兑等操作，A公司根据历史经验数据对产品存储期间的损耗率进行估计，年末根据基酒数量乘以损耗率计提产品损耗，会计处理为：

借：管理费用——陈酿费

贷：存货——半成品

次年根据基酒存储数量对产品损耗进行估计，如估计产品损耗大于已确认产品损耗，则按差额确认本年度的产品损耗；如估计产品损耗小于已确认产品损耗，则按差额冲减已计提产品损耗，账务上冲减本年管理费用。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

1、经销商收入确认时点

一般情况下，商品销售是在购买方验收认可后作为商品销售确认时点。本案例中，从双方签署的经销合同来看，分析价款结算、损失的赔偿等因素。就运输合理损耗及计算方法而言，合同约定A公司代办运输时，3‰以内的货损属正常损耗，由经销商承担；超过3‰的部分，由经销商向运输部门和保险单位索赔，A公司向经销商提供相关依据。针对货物验收，经销商对所收货物的验收主要是指对产品数量和包装质量的验收（不包含对酒的品质验收）。从上述条款来看，在该交易合同中，A公司处于相对强势的卖方地位。在A公司向运输公司发货装车时，是否即把对货物的控制权、货物所有权上的主要风险及报酬已经转移给经销商，可能存在一定争议。但由于合同约定所售标的酒产品仍需要经过验收，因此，发货装车时即确认收入的做法可能并不恰当，除非交易对手方（经销商）认可发货装车时相关商品的风险报酬即转移到交易对手方本身，或此类验收完全是形式性的。

因此，建议A公司与交易对手方再进一步确认相关商品所有权上的主要风险和报酬实际转移的界定，同时获取律师的法律专业意见，并参考行业惯例，以及历史上经销商在验收时提出异议的情况等因素，合理分析货物所有权上主要风险和报酬以及对货物的控制权的转移时点。如无充分证据支持在发货时已转移标的商品的风险和报酬，那我们建议在仍应在经销商验收后作为商品销售收入的确认时点。

2、针对封坛酒的收入确认，白酒行业中封坛定制酒是指酒水企业根据客户的特定需求，从品质和形象设计着手为客户量身打造出具有浓郁个人专属风格的酒水，是一种"一对一"式的高品质服务产品，是白酒行业通常的销售模式之一。

首先，针对封坛酒收入的确认时点，我们理解这种情况属于“开出账单并代管商品”的销售，不论2017年修订前后的收入准则，对此类情况的收入确认均有特殊规定，应确保这些特殊规定得到遵循。例如，在2017年版收入准则下，认为符合下列所有条件的情况下，客户才获得对“开出账单但代管商品”安排下产品的控制：

（1）“开出账单但代管商品”的安排必须具有实质性的理由（例如，客户要求订立该项安排）；

（2）产品必须作为属于客户的产品被单独识别；

（3）产品实物当前必须可随时转让给客户；以及

（4）企业不具有使用产品或将产品提供给其他客户的能力。

因此，对此类封坛酒的收入确认，应关注：

（1）该酒的出厂前窖藏期限是否已满，品质上已满足交付客户的成品质量要求；

（2）封坛时是否经过客户确认和审验，酒坛封口上是否明确标注了客户名称（可明确识别）并与其他酒坛分开存放，其中的酒已不能再作其他用途，本企业已不能动用或作其他处置，但在客户提出要求时可以随时向客户交付；

（3）客户是否已经承诺承担提货前的存货公允价值变动等存货风险；

（4）货款是否已经全额收到，后续的保管、分装等成本能否可靠计量和合理估计。

本案例中，根据A公司签署的封坛酒购销合同规定，双方结算方式为“A公司确认购买方封坛款足额到账，出具销售出库单后即生效”，购买方式为“购买方选择封坛托管方式购买，即购买方购买封坛酒后选择委托A公司在厂区专设的封坛酒库托管”，托管封坛期间购买方提出的转让、赠予约定“购买方对托管封坛产品可转让、赠予第三方，但须向A公司提出书面申请，A公司协助办理相关的手续，由此产生的费用由购买方承担”，从上述条款分析，卖方已经收取货款，并出具销售出库单。尽管封坛酒并未完成形式上提货，但在完成封坛后其实质上已经发生了控制权的转移，卖方履行的仅仅是受托保管义务。卖方已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬，该时点实际达到收入确认条件。

其次，应进一步核实：分装时，分装费用是由购买方承担，还是A公司承担？产品的分装费是单独付费还是一并与封坛酒的销售合同合并作价？如果A公司将全部或部分承担封坛酒分装取送环节的任何费用，需要考虑分装、包装等费用相对于酒本身的价格而言是否重大，进而考虑是否导致对相关销售合同价款的拆分判断；若分装、包装等不构成单项履约义务，则A公司在确认收入的同时，应考虑按照《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定确认一项预计负债（以满足该准则第四条规定的“预计负债确认三条件”为前提）或者披露未来预计可能发生的分装取送成本等。

最后，考虑到有5年免费托管期，A公司收到足额封坛酒款实际上包含两部分内容，一部分是酒产品本身的价款，另一部分是5年的托管费用。A公司应参照5年免费后第6年开始每年的托管费市场公允价，将收到的封坛酒款进行拆分，相当于5年托管费的部分予以递延，在后续的免费保管期内确认“其他业务收入——提供封坛托管服务费”；余额为销售酒的收入。如果第6年后虽然收取托管服务费，但另收的托管服务费不足以涵盖保管成本的，则还需将更多的酒款作为保管费收入予以递延。

3、关于市场促销费用，仅以目前的有限信息，我们无法给出相对确切的回复意见。建议进一步核实具体推广活动执行情况以及与相关经销商的结算方式及结算条件。按照一般理解，并参照2017年修订后收入准则对“应付客户对价”的相关处理规定，应关注A公司承担市场推广费的具体方式和计算依据，特别是A公司承担费用的金额是以经批准的经销商促销方案预算为依据，还是以过往该经销商的销售业绩为依据。如果是以经批准的促销方案预算为依据，并不直接与经销商的销售业绩挂钩，则可以认为这是A公司为获取经销商提供的促销服务而支付的对价，确认为销售费用（不论其结算方式是现金还是实物）；如果承担费用的金额是以经销商的销售业绩为依据确定的，则视同返利处理。

但不管具体市场推广费用如何操作和兑现，涉及“递延收益”科目核算的可能性应该不是很大。如果采用交付实物或者提供数量折扣的结算方式，且结算期限在资产负债表日后12个月内的，则此类负债作为“预收账款”或“其他流动负债”列报的可能性更大。

4、针对经销商奖励相关会计处理，仍要根据具体合同分析后才能就会计处理给出相对明确的参考意见。应核实“实质为返利”的认定有无充分、适当的事实证据予以支持，在获取充分、适当的证据支持该项认定的前提下，可以认可A公司的处理。

5、针对电子商务平台销售的收入确认时点，根据目前一般电商销售业务的收入确认惯例，产品发货时风险与报酬并未转移，一般应在客户已确认收货或者退货期满，公司已收到货款时确认产品的销售收入。但仍应结合A公司具体业务模式和合同条款分析确定。

6、针对基酒存储损耗会计处理，鉴于基酒存储是公司产品生产的必经环节，该环节对产成品的品质形成具有不可替代的作用，故基酒存储中的正常损耗可以认为是产品达到预定可销售状态的必要支出，不应计提进入管理费用；相应的基酒勾兑费用应增加对应的存货成本。如存储过程中发生非正常损耗的，则非正常损耗应计入管理费用或者营业外支出。

基于2017版收入准则的处理意见：

1、经销商模式

A公司销售酒类给经销商（客户），属于在一个时点履行的履约义务，A公司应当在客户取得商品控制权的时点确认收入。根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十三条规定：“对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

（五）客户已接受该商品。

（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”

根据合同约定，经销商需要先支付货款，A公司后发货。A公司将产品运输到经销商所在地站点（距经销商最近的火车站）之时，A公司即履行交货义务，这表明，在A公司将商品运送至约定的交货地点时，经销商可以随时提货，商品的法定所有权和实物都已经转移给了经销商。若经销商不及时提货产生的责任、风险及有关费用由经销商承担，表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给了经销商。关于经销商是否已经“接受”商品的判断：由于合同中存在验收条款，经销商需要在收货3日内对货物数量、包装质量等方面的异议以书面形式通知A公司，否则视为验收合格，根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）应用指南》规定（单行本P51）：“当企业能够客观地确定其已经按照合同约定的标准和条件将商品的控制权转移给客户时，客户验收只是一项例行程序，并不影响企业判断客户取得该商品控制权的时点。例如，企业向客户销售一批必须满足规定尺寸和重量的产品，合同约定，客户收到该产品时，将对此进行验收。由于该验收条件是一个客观标准，企业在客户验收前就能够确定其是否满足约定的标准，客户验收可能只是一项例行程序。”A公司应根据过去执行类似合同积累的经验以及客户验收的结果判断其交付的商品是否符合约定的标准，客户验收是否只是一项例行程序。

综上，如果A公司判断客户验收条款不影响商品控制权转移的时点的判断，则在A公司将商品运至约定地点（距离经销商最近的火车站）之时，商品控制权即告转移，A公司可以确认商品销售收入。否则，应经销商验收后方能确认收入。

另外需要注意的是：根据财政部会计司于2018年12月发布的“收入准则应用案例”中关于“运输服务”的案例，如果运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，则不构成单项履约义务，而是A公司为履行合同发生的必要活动。相应地，这部分运输费用应当先在发出商品成本中予以归集，在后续确认销售收入时一并转入主营业务成本，而不是单独确认为销售费用。

2、封坛酒业务

白酒行业中封坛定制酒是指酒水企业根据客户的特定需求，从品质和形象设计着手为客户量身打造出具有浓郁个人专属风格的酒水，是一种“一对一”式的高品质服务产品，是白酒行业通常的销售模式之一。

（1）“售后代管商品安排”的收入确认时点

针对封坛酒收入的确认时点，我们理解这种情况属于“售后代管商品安排”。根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）应用指南》规定（单行本P49）：“在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：一是该安排必须具有商业实质，例如，该安排是应客户的要求而订立的；二是属于客户的商品必须能够单独识别，例如，将属于客户的商品单独存放在指定地点；三是该商品可以随时交付给客户；四是企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。”

针对封坛酒销售的具体情况分析：封坛酒的销售是为了满足客户的特定需要，该交易应具有商业实质；客户签订合同后，现场对自己订购的产品进行装坛、封装并粘贴有自己签名的标记，A公司对该部分定制酒进行单独存放，满足了客户的商品能够单独识别的条件；经客户申请后，A公司可以将封坛酒分装、包装后发送至客户指定地点，即该商品可以随时交付给客户；由于封装酒粘贴着特定客户的标签，并与其他酒坛分开存放，其中的酒已不能再作其他用途。由于满足了上述四个条件，同时封装前酒的品质已满足交付客户的成品质量，客户可随时提取商品，提货前的公允价值变动等存货风险由客户承担，双方结算方式为“A公司确认购买方封坛款足额到账，出具销售出库单后即生效”，说明商品的法定所有权和所有权上的主要风险和报酬也已经转移给了客户且A公司已经收取货款，因此在封装酒完成封坛后其控制权已经转移给了客户，A公司可以确认封装酒的销售收入。

（2）封装酒业务模式中存在几个单项履约义务？

在封装酒业务模式中，A公司在合同中向客户做出的承诺主要包括：销售封装酒（含装坛、封装）、5年托管服务（含取酒灌装）和运输服务。客户可以从这几项商品中分别或与其他易于获得的资源一起使用中受益，A公司也不需要提供重大服务将各个商品作为投入形成组合产出，商品之间彼此不会重大定制和改制，A公司可以仅提供其中一个或几个（非全部）商品来履行合同承诺，说明这几项商品之间没有高度的关联性，因此，实际上该合同中包含三个单项履约义务。

A公司应将合同价款在上述几项履约义务按照其单独售价的相对比例进行分摊，其中，酒类的单独售价一般可直接观察，保管服务的单独售价可参照第6年保管费的市场公允价，运输服务可采用市场调整法估计。

封装酒的收入确认时点见上述（1）的分析。保管服务和运输服务因满足《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条（一）的条件，都属于在一段时间内履行的履约义务，因此应按照履约进度（比如，按照保管时间、运输里程等）分期确认收入。

由于自第6年度起A公司每年按标准收取托管服务费，因此，从托管第6年开始，可将其视作一个单独的合同处理。但是如果从第6年收取的托管费并非公允价值，比如显著低于公允价值，则说明自第6年以后的托管服务合同与前5年的合同并不能拆分，此时由于可能的托管期限不确定，合同的交易价格包含可变对价，需要对可变对价进行估计，会导致情况比较复杂。

 3、市场促销费用的处理

关于市场促销费用，仅以目前的有限信息，我们无法给出相对确切的回复意见。建议进一步核实具体推广活动执行情况以及与相关经销商的结算方式及结算条件。

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十九条规定：“企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方，本条下同）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。

企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。”

参照上述规定，应关注A公司承担市场推广费的具体方式和计算依据，特别是A公司承担费用的金额是以经批准的经销商促销方案预算为依据，还是以过往该经销商的销售业绩为依据。如果是以经批准的促销方案预算为依据，并不直接与经销商的销售业绩挂钩，则可以认为这是A公司为获取经销商提供的促销服务而支付的对价，该促销服务是可明确区分的商品，应确认为销售费用；如果承担费用的金额是以经销商的销售业绩为依据确定的，A公司并没有从客户处取得可明确区分的商品，则按照上述准则规定，作为应付客户对价，在承诺支付时冲减营业收入，同时贷记“其他应付款”。

4、经销商奖励的处理

针对经销商奖励相关会计处理，仍要根据具体合同分析后才能就会计处理给出相对明确的参考意见。应核实“实质为返利”的认定有无充分、适当的事实证据予以支持，在获取充分、适当的证据支持该项认定的前提下，可参考前述“问题2-1-60（实物返利的会计处理）”

5、电子商务平台销售的收入确认时点

根据目前一般电商销售业务的收入确认惯例，在客户签收货物之时，货款已经支付，客户取得了商品实物和法定所有权，客户签收代表着已经接受了商品，签收后实物的毁损、公允价值变动的风险也都由客户自己承担（即：商品所有权上的风险报酬已经转移给客户），这说明，客户签收货物时，已经取得了商品的控制权，因此A公司应在客户签收时确认收入的实现。电子商务通常的7天无理由退货，A公司应作为“附有销售退回条款”的销售处理。但具体仍应结合A公司具体业务模式和合同条款分析确定。

6、基酒存储损耗的处理

鉴于基酒存储是公司产品生产的必经环节，该环节对产成品的品质形成具有不可替代的作用，故基酒存储中的正常损耗可以认为是产品达到预定可销售状态的必要支出，不应计提进入管理费用；相应的基酒勾兑费用应增加对应的存货成本。如存储过程中发生非正常损耗的，则非正常损耗应计入管理费用或者营业外支出。

扩展及学习笔记：

1. 经销商销售模式，A公司销售酒类给经销商（客户），属于在一个时点履行的履约义务，A公司应当在客户取得商品控制权的时点确认收入。

2.在封装酒业务模式中，A公司在合同中向客户做出的承诺主要包括：销售封装酒（含装坛、封装）、5年托管服务（含取酒灌装）和运输服务。

3.市场促销费用的处理应关注A公司承担市场推广费的具体方式和计算依据，特别是A公司承担费用的金额是以经批准的经销商促销方案预算为依据，还是以过往该经销商的销售业绩为依据。

4.基酒存储中的正常损耗可以认为是产品达到预定可销售状态的必要支出，不应计提进入管理费用

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