瑞华研究丨问题2-1-70（包含可变对价选择权的收入确认）

瑞华会计师事务所 MY聊审计 2023-06-09

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问题2-1-70（包含可变对价选择权的收入确认）

问题：

如下文背景资料所述，A公司如何确认收入的实现？

背景：

A公司业务包括出品电影、引进电影、出品电视和网络连续剧、出品电视综艺栏目等四大业务板块。A公司依法拥有某系列小说的电影、电视剧、网络剧改编摄制权等权利的授权（以下简称“版权”，该版权的取得成本为200万元），并有权将该等授权转授予第三方。B公司为一家专业制作影视剧的影视文化公司，拥有丰富的影视剧投资、制作经验及充足的资金。经友好协商，A、B双方于2018年5月1日签订该小说系列作品的著作权转让协议，A公司将该系列小说的版权转让给B公司，转让价格500万元，转让完成后B公司可自主决定其后续利用，并从中获得几乎全部的经济利益。款项分两次支付，合同签署后，支付第一笔转让费300万元，对于第二部转让费的支付取决于如下情况（B公司承诺，使用该合同项下受让的权利开发项目，A公司或其关联公司拥有10%的投资权，B公司将开发项目的预算、开发周期表交付给A公司后，如A公司在20日内未书面回复是否行使10%的投资权，则视为A公司放弃该投资权）：

1、合同签署之日起3年届满当日，支付第二笔转让费200万元；

2、如果项目在3年届满前开发成功，第二笔转让费A公司可以选择是否行使上述投资权，如果行使10%投资权，那么200万元转让费折算为投资款，如果不选择行使，则B公司将履行支付义务（不受3年届满当日的时间限制）。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

根据背景信息，由于第一笔固定转让价款300万元已大于该著作权的最初取得成本，且转让后无后续进一步合同义务；同时B公司在受让该著作权后可完全主导其后续使用并从中获得几乎全部的经济利益，表明自转让日起，该著作权上的主要风险和报酬已经转移给B公司，故可以认可在将该改编权转移给对方时确认转让收益。

本案例中200万元转让款的保留，实质上形成了A公司收取与该转让有关的可变对价（即转让该系列作品的改编权带来的收益为300万元固定价款＋MAX(未来该类作品收益的10%分成权的公允价值，200万元的折现值)）的选择权。因此，A公司应当合理预估3年期满后是否会行使投资选择权。若根据现有信息合理预估届时不行使选择权，或者无法合理预估届时是否会行使该选择权，且预计届时以现金形式收回200万元剩余价款不存在重大不确定性的，则此情形下可确认的收入应为300万元＋200万元的折现值。若A公司预计3年后很可能行使选择权，则意味着该作品收益10%的分成款（分成权）届时的价值高于200万元，理论上企业应按照对该分成权的最佳估计数计入交易价格，确认为本期的收入金额。后续每一资产负债表日，重新估计应计入交易价格的分成权价值，分成权价值发生变动的，调整变动当期的收入。

基于2017版收入准则的处理意见：

根据背景信息，由于第一笔固定转让价款300万元已大于该著作权的最初取得成本，且转让后无后续进一步合同义务；同时B公司在受让该著作权后可完全主导其后续使用并从中获得几乎全部的经济利益，表明自转让日起，该著作权上的主要风险和报酬（以及对该著作权的控制权）已经转移给B公司，故可以认可在将该改编权转移给对方时确认转让收益。

本案例中200万元转让款的保留，实质上形成了A公司收取与该转让有关的可变对价（即转让该系列作品的改编权带来的收益为300万元固定价款＋MAX(未来该类作品收益的10%分成权的公允价值，200万元的折现值)）的选择权。因此，A公司应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，合理预估3年期满后是否会行使选择权。若根据现有信息合理预估届时不行使选择权，或者无法合理预估届时是否会行使该选择权，且预计届时以现金形式收回200万元剩余价款不存在重大不确定性的，则此情形下可确认的收入应为300万元＋200万元的折现值。若A公司预计3年后很可能行使选择权，则意味着该可变对价届时的价值高于200万元，理论上企业应按照可变对价的最佳估计数计入交易价格，确认为本期的收入金额。后续每一资产负债表日，重新估计应计入交易价格的可变对价金额，可变对价金额发生变动的，调整变动当期的收入。但我们认为，根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十六条规定，无论如何，各资产负债表日对包含可变对价的交易价格的估计，不应超过依据该资产负债表日可获得的信息合理估计的在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额，例如在收入确认当日，可确认的收入不应超过300万元＋200万元的折现值。

扩展及学习笔记：

1.本案例中200万元转让款的保留，实质上形成了A公司收取与该转让有关的可变对价（即转让该系列作品的改编权带来的收益为300万元固定价款＋MAX(未来该类作品收益的10%分成权的公允价值，200万元的折现值)）的选择权。

2.我们认为，根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十六条规定，无论如何，各资产负债表日对包含可变对价的交易价格的估计，不应超过依据该资产负债表日可获得的信息合理估计的在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额，例如在收入确认当日，可确认的收入不应超过300万元＋200万元的折现值。