瑞华研究丨​问题2-1-71（客户同时为公司供应商时，收入确认是“总额法”还是“净额法”的判断）

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问题2-1-71（客户同时为公司供应商时，收入确认是“总额法”还是“净额法”的判断）

问题：

如下文背景资料所述，企业向客户采购硅片，生产为电池片后再卖回给客户，合同约定损耗率及购销价差，是否按受托加工业务处理以净额法确认为加工费收入？若按净额法核算，已采购硅片尚未生产为电池片实现销售的部分，是否需冲减存货和应付账款？

背景：

A公司主营业务为太阳能硅片电池，其上游为硅片生产厂商，下游为光伏组件厂。B公司既为硅片生产厂，同时也是光伏组件厂，因此A公司会向其采购硅片，生产为电池片后向其销售。A公司目前按照受托加工业务模式对该业务进行处理。审计项目组进一步了解了业务模式，查阅了相关采购、销售合同，总结如下：

（1）定价模式。太阳能硅片价格波动较大，A公司与B公司的购销采用月度定价，电池片销售价格采用硅片采购价格加一定加工费确定，加工价差不固定，价格统计如下：

期间	采购单价（元/片）	销售单价（元/片）	加工价差（元/片）
2016.4	6.50	9.80	3.30
2016.5-2016.6	6.80	9.80	3.00
2016.7	6.45	9.55	3.10
2016.8-2016.9	6.10	8.45	2.35
2016.9	5.65	7.95	2.30
2016.10	5.10	7.38	2.28
2016.11	5.60	8.00	2.40
2017.1	6.20	8.80	2.60

（2）损耗率约定。双方合同条款中约定：“电池片的接收比例：A级片返还比例≥97%，B级片返还比例≤2%，C级片＋碎片返还比例≤1%”，即从采购与销售的数量关系看，向B公司采购的硅片，考虑生产损耗后，需全部销售回B公司。

（3）结算方式。

①向B公司采购硅片，确认对B公司的应付账款，对方按采购额开具增值税发票；

②向B公司销售电池片，确认对B公司的应收账款，按销售额向对方开具增值税发票；

③双方按应收账款抵消应付账款后的净额结算。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

本案例应重点分析A公司从B公司采购硅片后，硅片所有权上的主要风险和报酬是否已经转移给了A公司，如果是，则采购和销售应作为两项交易来处理；如果硅片的主要风险和报酬没有转移给A公司，则应作为受托加工处理。

一般认为，应重点关注受托方（法律形式上为买方）在持有存货期间是否实质性地享有或承担其所有权上的主要风险和报酬，即“一般存货风险”，特别是公允价值变动风险、呆滞积压风险；能否自主决定采购和销售交易对象以及交易价格等。

另外，还需遵循判断购入原料和销售加工后产品的两笔交易是否构成“一揽子交易”的相关指引：参考《企业会计准则解释第5号》第五条和《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》第五十一条规定，分析这两笔交易是否实质上是同时谈判确定、互为前提和条件、旨在实现一项商业目的的一揽子交易。就本案例而言，应重点关注所涉及的材料或加工成品是否在用途等方面具有专属性，事实上只可能与该特定客户进行该采购和销售交易，如果将两笔交易分拆开来则各自均不具有独立的商业意义，只有合在一起时才具有合理商业目的；两笔交易在标的货物品种、交易价格、数量、交货时间等方面是否存在明显对应关系；等等。具体而言，在判断本案例中能否分别确认一项采购业务和一项销售业务时，应关注采购合同和销售合同是否分别独立订立，两者是否互为前提和条件，两者的条款是否互相对应等因素，予以综合分析和评价。例如，需关注的因素至少包括：

1、销售合同和采购合同是否同时签订，其所涉及的货物品种、数量是否一一对应，销售合同约定的交货时间是否为采购合同所涉及的存货入库后加上必要的加工时间。

2、采购合同一旦执行，加工商将原材料验收入库后，对应的产品销售合同是否就是不可撤销的，即双方均不可撤销对应的产品购销合同，必须严格依约履行，如果撤销则要向守约方支付非常高额的违约金或赔偿金，事实上导致产品销售合同是不可解除的。加工商不可能将加工后的产品自用或卖给第三人（即使第三人的出价高于该产品销售合同约定的售价），被审计单位（卖方）也不能以市场情况变化、价格变动等任何理由拒绝出售加工后的产品。从而加工商（A公司）不承担原材料和产品的滞销积压风险，该等风险由产品销售合同中的买方承担。

3、产品销售合同中是否约定，对于买方提供的原材料中原先即存在的质量缺陷所导致的加工后销售的产品的质量缺陷，加工商不承担责任。

4、产品销售合同约定的产成品销售价格的定价机制，是否按照对应的原材料采购价格加上一定的加工费予以确定，而不考虑该产品于销售时（或者签订销售合同时）的市场公允价格，从而加工商（A公司）不承担产品的市场价格变动风险，该等风险由产品采购合同中的买方承担。

5、加工商在从委托方购入原材料后，是否与其通过其他渠道购入的同种原材料混合使用，加工后的产成品是否也单独存放，与加工商的其他同类产成品明确区分，从而这部分原材料和产成品不进入受托方正常的产品成本核算体系。

如果有证据表明采购和销售合同符合上述条件的，则应按委托加工业务进行会计处理；没有证据表明符合上述条件的，应按照两笔独立业务分别进行会计处理。

根据“总额法/净额法”分析判断的一般原则，应当综合考虑上述各因素的影响。当单独就不同因素的考虑得出了互相矛盾的结论时，则“首要义务人”“承担一般存货风险”这两个因素的权重应大于“自主定价权”“承担信用风险”这两个因素的权重。

本案例中，建议就A公司与同一客户之间的采购和销售合同的签约和履行过程进一步了解，以更多地支持其结论，特别是：双方之间是否存在一项总体的框架协议，对双方之间的交易事项及双方在此过程中的权利和义务作出了总体上的约定；实际执行过程中各项具体的采购、销售合同的谈判和签约过程，以核实是否同步达成协议和签约，两个合同的价差是否在当时已经锁定等。

权威指引：

中国证监会发行监管部于2019年3月25日发布的《首发业务若干问题解答（二）》之“问题7”提示如下：

问题7、部分首发企业由客户提供或指定原材料供应，生产加工后向客户销售；部分首发企业向加工商提供原材料，加工后再予以购回。在实务中，前述业务是按照受托加工或委托加工业务，还是按照独立购销业务处理，如何区分？

答：通常来讲，委托加工是指由委托方提供原材料和主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费和代垫部分辅助材料加工的业务。从形式上看，双方一般签订委托加工合同，合同价款表现为加工费，且加工费与受托方持有的主要材料价格变动无关。

实务中，发行人由客户提供或指定原材料供应，或向加工商提供原材料，加工后予以购回，应根据其交易业务实质区别于受托/委托加工业务进行会计处理。两者区别主要体现在以下方面：

(1)双方签订合同的属性类别，合同中主要条款，如价款确定基础和定价方式、物料转移风险归属的具体规定；

(2)生产加工方是否完全或主要承担了原材料生产加工中的保管和灭失、价格波动等风险；

(3)生产加工方是否具备对最终产品的完整销售定价权；

(4)生产加工方是否承担了最终产品销售对应账款的信用风险；

(5)生产加工方对原材料加工的复杂程度，加工物料在形态、功能等方面变化程度等。

对于由发行人将原材料提供给加工商之后，加工商仅进行简单的加工工序，物料的形态和功用方面并没有发生本质性的变化，并且发行人向加工商提供的原材料的销售价格由发行人确定，加工商不承担原材料价格波动的风险。对于此类交易，通常按照委托加工业务处理，发行人按照原材料销售和回购的差额确认加工费，对于提供给加工商的原材料不应确认销售收入。

由客户提供或指定供应商的原材料采购价格由双方协商确定且与市场价格基本一致，购买和销售业务相对独立，双方约定所有权转移条款，公司对存货进行后续管理和核算，该客户没有保留原材料的继续管理权，产品销售时，公司与客户签订销售合同，销售价格包括主要材料、辅料、加工费、利润在内的全额销售价格，对于此类交易，通常应当按照实质重于形式原则认定是否为购销业务处理，从而确定是以全额法确认加工后成品的销售收入，还是仅将加工费确认为销售收入。

基于2017版收入准则的处理意见：

本案例应重点分析A公司从B公司采购硅片后，硅片的控制权是否已经转移给了A公司，如果是，则采购和销售应作为两项交易来处理；如果硅片的控制权没有转移给A公司，则应作为受托加工处理。

在判断A公司是否能控制权该硅片时，应按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十四条的规定判断A公司在该交易中是主要责任人还是代理人。一般认为，在委托方同时是客户的情况下，应重点关注受托方（法律形式上为买方）在持有存货期间是否实质性地享有或承担其所有权上的主要风险和报酬，即“一般存货风险”，特别是公允价值变动风险、呆滞积压风险；能否自主决定采购和销售交易对象以及交易价格等。

另外，还需遵循判断购入原料和销售加工后产品的两笔交易是否构成“一揽子交易”的相关指引：参考《企业会计准则解释第5号》第五条和《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》第五十一条规定，分析这两笔交易是否实质上是同时谈判确定、互为前提和条件、旨在实现一项商业目的的一揽子交易。就本案例而言，应重点关注所涉及的材料或加工成品是否在用途等方面具有专属性，事实上只可能与该特定客户进行该采购和销售交易，如果将两笔交易分拆开来则各自均不具有独立的商业意义，只有合在一起时才具有合理商业目的；两笔交易在标的货物品种、交易价格、数量、交货时间等方面是否存在明显对应关系；等等。具体而言，在判断本案例中能否分别确认一项采购业务和一项销售业务时，应关注采购合同和销售合同是否分别独立订立，两者是否互为前提和条件，两者的条款是否互相对应等因素，予以综合分析和评价。例如，需关注的因素至少包括：

1、销售合同和采购合同是否同时签订，其所涉及的货物品种、数量是否一一对应，销售合同约定的交货时间是否为采购合同所涉及的存货入库后加上必要的加工时间。

2、采购合同一旦执行，加工商将原材料验收入库后，对应的产品销售合同是否就是不可撤销的，即双方均不可撤销对应的产品购销合同，必须严格依约履行，如果撤销则要向守约方支付非常高额的违约金或赔偿金，事实上导致产品销售合同是不可解除的。加工商不可能将加工后的产品自用或卖给第三人（即使第三人的出价高于该产品销售合同约定的售价），被审计单位（卖方）也不能以市场情况变化、价格变动等任何理由拒绝出售加工后的产品。从而加工商（A公司）不承担原材料和产品的滞销积压风险，该等风险由产品销售合同中的买方承担。

3、产品销售合同中是否约定，对于买方提供的原材料中原先即存在的质量缺陷所导致的加工后销售的产品的质量缺陷，加工商不承担责任。

4、产品销售合同约定的产成品销售价格的定价机制，是否按照对应的原材料采购价格加上一定的加工费予以确定，而不考虑该产品于销售时（或者签订销售合同时）的市场公允价格，从而加工商（A公司）不承担产品的市场价格变动风险，该等风险由产品采购合同中的买方承担。

5、加工商在从委托方购入原材料后，是否与其通过其他渠道购入的同种原材料混合使用，加工后的产成品是否也单独存放，与加工商的其他同类产成品明确区分，从而这部分原材料和产成品不进入受托方正常的产品成本核算体系。

如果有证据表明采购和销售合同符合上述条件的，则应按委托加工业务进行会计处理；没有证据表明符合上述条件的，应按照两笔独立业务分别进行会计处理。

根据“总额法/净额法”分析判断的一般原则，应当综合考虑上述各因素的影响。当单独就不同因素的考虑得出了互相矛盾的结论时，则“首要义务人”“承担一般存货风险”这两个因素的权重应大于“自主定价权”“承担信用风险”这两个因素的权重。

本案例中，建议就A公司与同一客户之间的采购和销售合同的签约和履行过程进一步了解，以更多地支持其结论，特别是：双方之间是否存在一项总体的框架协议，对双方之间的交易事项及双方在此过程中的权利和义务作出了总体上的约定；实际执行过程中各项具体的采购、销售合同的谈判和签约过程，以核实是否同步达成协议和签约，两个合同的价差是否在当时已经锁定等。

权威指引：

中国证监会发行监管部于2019年3月25日发布的《首发业务若干问题解答（二）》之“问题7”提示如下：

问题7、部分首发企业由客户提供或指定原材料供应，生产加工后向客户销售；部分首发企业向加工商提供原材料，加工后再予以购回。在实务中，前述业务是按照受托加工或委托加工业务，还是按照独立购销业务处理，如何区分？

答：通常来讲，委托加工是指由委托方提供原材料和主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费和代垫部分辅助材料加工的业务。从形式上看，双方一般签订委托加工合同，合同价款表现为加工费，且加工费与受托方持有的主要材料价格变动无关。

实务中，发行人由客户提供或指定原材料供应，或向加工商提供原材料，加工后予以购回，应根据其交易业务实质区别于受托/委托加工业务进行会计处理。两者区别主要体现在以下方面：

(1)双方签订合同的属性类别，合同中主要条款，如价款确定基础和定价方式、物料转移风险归属的具体规定；

(2)生产加工方是否完全或主要承担了原材料生产加工中的保管和灭失、价格波动等风险；

(3)生产加工方是否具备对最终产品的完整销售定价权；

(4)生产加工方是否承担了最终产品销售对应账款的信用风险；

(5)生产加工方对原材料加工的复杂程度，加工物料在形态、功能等方面变化程度等。

对于由发行人将原材料提供给加工商之后，加工商仅进行简单的加工工序，物料的形态和功用方面并没有发生本质性的变化，并且发行人向加工商提供的原材料的销售价格由发行人确定，加工商不承担原材料价格波动的风险。对于此类交易，通常按照委托加工业务处理，发行人按照原材料销售和回购的差额确认加工费，对于提供给加工商的原材料不应确认销售收入。

由客户提供或指定供应商的原材料采购价格由双方协商确定且与市场价格基本一致，购买和销售业务相对独立，双方约定所有权转移条款，公司对存货进行后续管理和核算，该客户没有保留原材料的继续管理权，产品销售时，公司与客户签订销售合同，销售价格包括主要材料、辅料、加工费、利润在内的全额销售价格，对于此类交易，通常应当按照实质重于形式原则认定是否为购销业务处理，从而确定是以全额法确认加工后成品的销售收入，还是仅将加工费确认为销售收入。

扩展及学习笔记：

1.本案例应重点分析A公司从B公司采购硅片后，硅片的控制权是否已经转移给了A公司，如果是，则采购和销售应作为两项交易来处理；如果硅片的控制权没有转移给A公司，则应作为受托加工处理。

2.根据“总额法/净额法”分析判断的一般原则，应当综合考虑上述各因素的影响。当单独就不同因素的考虑得出了互相矛盾的结论时，则“首要义务人”“承担一般存货风险”这两个因素的权重应大于“自主定价权”“承担信用风险”这两个因素的权重。

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