瑞华研究丨问题2-3-5（在未来转回时无足够应纳税所得额但有递延所得税负债余额的情况下递延所得税资产的确认问题）

温馨提示

如果你喜欢本文，请分享到朋友圈，想要获得更多信息，请关注我。

免责条款：所有“MY聊审计”公布的学习心得或总结，仅基于对特定项目的审计思路和经验形成，不代表行业审计指引等技术性文档，仅为个人对案例的理解和总结。如有侵权或错误，还请留言通知，我会及时删除或调整，谢谢您的支持和理解。本期内容主要来源于《瑞华研究2010-2019汇编》，版权归瑞华会计师事务所。

问题2-3-5（在未来转回时无足够应纳税所得额但有递延所得税负债余额的情况下递延所得税资产的确认问题）

问题：

如下文背景资料所述：在预测未来5年无足够应纳税所得额的基础上，是否要在账面保留与递延所得税负债余额相同的递延所得税资产，并在未来与递延所得税负债同步转回？如果需要保留相等金额的递延所得税资产，具体应当保留哪些项目，是统一保留可抵扣亏损产生的递延所得税资产还是保留未来每年可预见转回的递延收益等可抵扣暂时性差异的递延所得税资产？

背景：

A火电公司2017年由于原煤涨价的原因而大幅亏损。由于原煤价格居高不下且未来电价能否上调不确定，A公司在2018年预算未来5年的盈利时，对应纳税所得额的谨慎预计均为负值。

在预测的基础上，A公司不仅对当年产生的可抵扣暂时性差异（主要是资产减值准备）与可抵扣亏损产生的递延所得税资产都没有确认，而且在预计未来转回额不足的基础上将以前年度已经确认并计提的递延所得税资产在2017年也都全部冲销计入当期损益。

但是在A公司账面上存有递延所得税负债余额（由固定资产会计折旧小于税法折旧等原因产生），会计准则及讲解中对于这一情形的要求是“在判断企业于可抵扣暂时性差异转回的未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额时应考虑以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加的应纳税所得额”，因此是否保留与递延所得税负债余额相同的递延所得税资产，待未来与递延所得税负债同步转回，A公司内部出现了不同的观点：

1、第一种观点认为，即使考虑了以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来转回的情况，按照预测未来5年应纳税所得额也是负数，无足够的转回金额。因此，继续保留账面递延所得税负债的确认并在未来期间正常转回，在预测未来无法转回的基础上冲减账面上以前年度计提的递延所得税资产余额为零。

2、第二种观点认为，在综合考虑并测算的基础上，如果账面上还存在递延所得税负债余额，则应当留足相应金额的递延所得税资产在未来与递延所得税负债同步结转。保留递延所得税资产的明细项目为未来可抵扣亏损产生的可抵扣暂时性差异。

由于A公司账面确认了递延所得税负债，增加了未来应纳税转回额，如果不保留相应的递延所得税资产，假设未来A公司的应纳税所得额为负数，那每年转回的递延所得税负债将使公司的所得税费用为负数，在可预见未来有递延所得税负债逐步转回的基础上，应当保留相等的递延所得税资产与递延所得税负债在未来同步转回。

在递延所得税资产保留的具体项目上，由于递延所得税资产、负债的具体项目并不能匹配，所以应保留可抵扣亏损产生的递延所得税资产与递延所得税负债在未来同步转回。

解答：

基本赞同前述第二种观点的处理意见。此问题可参照“问题2-3-4（当存在应纳税暂时性差异时，是否应对未来可税前弥补的亏损确认递延所得税资产）”所述原则处理。

此问题的关键在于：当A公司在可预见的未来将长期处于税务上的亏损状态时，如何理解和适用《企业会计准则第18号——所得税》第十五条所规定的“很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额”。

对此问题的正确理解是：在一般情况下，如果企业处于盈利状态（此处的盈利和亏损，除有特别说明者外，均指税务口径的应纳税所得额为正或为负，不是指会计上的利润总额或净利润，下同）时，递延所得税负债所代表的应纳税暂时性差异在未来年度的转回将导致转回年度的应纳税所得额增加，从而导致转回年度的额外纳税义务（应纳税额大于会计利润乘以税率的积），由此导致未来经济利益的额外流出，这是确认递延所得税负债的理论依据。但是，在企业处于亏损状态时，由于存在累计未弥补亏损，由应纳税暂时性差异转回所形成的应纳税所得额并未转化为现实纳税义务（即，应纳税额仍然为零）。在此情况下，就是前期亏损起到了抵减该期应纳税所得额的效果，这种情况应理解为是利用了前期未弥补亏损所对应的税款抵减利益，因而这时的可抵扣亏损确实是起到了抵减应纳税额的效果。也就是说，未来期间应纳税暂时性差异转回时所形成的应纳税所得额，也属于所得税准则第十五条所指的“很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额”，因而可以确认与这部分可抵扣亏损相关的递延所得税资产。

扩展及学习笔记：

1.递延所得税负债所代表的应纳税暂时性差异在未来年度的转回将导致转回年度的应纳税所得额增加，从而导致转回年度的额外纳税义务（应纳税额大于会计利润乘以税率的积），由此导致未来经济利益的额外流出，这是确认递延所得税负债的理论依据。但是，在企业处于亏损状态时，由于存在累计未弥补亏损，由应纳税暂时性差异转回所形成的应纳税所得额并未转化为现实纳税义务（即，应纳税额仍然为零）。

2.前期亏损起到了抵减该期应纳税所得额的效果，这种情况应理解为是利用了前期未弥补亏损所对应的税款抵减利益，因而这时的可抵扣亏损确实是起到了抵减应纳税额的效果。也就是说，未来期间应纳税暂时性差异转回时所形成的应纳税所得额，也属于所得税准则第十五条所指的“很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额”，因而可以确认与这部分可抵扣亏损相关的递延所得税资产。

往期精彩回顾

我就知道你“在看”