瑞华研究丨​问题2-3-7（能否就已计提尚未使用的安全生产费形成的专项储备余额确认递延所得税资产）

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问题2-3-7（能否就已计提尚未使用的安全生产费形成的专项储备余额确认递延所得税资产）

问题：

能否就已计提尚未使用的安全生产费形成的专项储备余额确认递延所得税资产？

背景：

根据《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）第三条规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，于计提时计入相关产品的成本或当期损益，同时贷记“专项储备”科目。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下单列项目反映。

对于安全生产费的所得税税务处理，原先并无全国统一的政策。实务中各地做法不一，有些税务机关允许企业按照计提数税前扣除，而另一些税务机关则要求在实际发生相关支出时才能按照实际发生的支出金额税前扣除。如果采用前一种做法，则会计处理和税务处理不存在差异；如果采用后一种做法，则会计上计入损益和税务上税前扣除就可能在不同的年度。

2011年3月31日，国家税务总局发布了《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告[2011]26号），首次在全国范围内统一了安全生产费的企业所得税税务处理政策。其第一条规定：“煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。”该公告第二条对于该公告实施前，企业按照有关规定提取的、且在税前扣除的煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用的税务处理的衔接办法作出了规定。该公告自2011年5月1日起执行。

解答：

企业不应就已计提尚未使用的安全生产费形成的专项储备余额确认递延所得税资产。

结论基础：

根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，确认递延所得税资产或递延所得税负债的一项基本前提是资产、负债的账面价值和计税基础之间存在暂时性差异。对于递延所得税资产，还应基于谨慎性原则，考虑相关的可抵扣暂时性差异在可预见的未来是否很可能转回，以及预计转回时是否将有足够的应纳税所得额以实现该项递延所得税资产所包含的抵税利益。

对于专项储备而言，其计提时按照《企业会计准则解释第3号》第三条所确认的费用，并不是本企业对外发生交易的结果，也并未导致企业所有者权益的减少，严格来说并不符合《企业会计准则——基本准则》对“费用”这一会计要素的定义和确认条件，即“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认”，所以严格来说专项储备的已计提未使用余额不符合在利润表中确认的条件。相应地，由于以下几项主要原因，对已计提尚未使用的安全生产费、维简费形成的专项储备余额不能确认递延所得税资产：

（1）《企业会计准则解释第3号》之所以规定将专项储备作为股东权益项目而不是负债，是因为专项储备不符合《企业会计准则——基本准则》对负债的定义和确认条件的规定。根据《企业会计准则——基本准则》规定，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。但专项储备在计提时，尚无明确的用途和支付计划，所以尚不存在“预期会导致经济利益流出企业的现时义务”，故不能确认为负债。

根据上述分析，如果税务机关只允许实际发生的支出税前扣除而不是按计提数税前扣除，则虽然税务处理和会计处理存在差异，但鉴于对专项储备余额尚无明确的用途和支付计划，故企业不能确定该差异的转回时间，也就不能肯定这些差异未来转回时能否有足够的应纳税所得额从而实现暂时性差异所包含的节税利益。

（2）近来也有观点，认为对专项储备确认递延所得税资产的问题能否比照可抵扣亏损和可结转以后年度扣除的广告费等费用。对此，我们认为不能简单比照。如果可以仅仅依据“明确的用途和支付计划”作为确认递延所得税资产的依据，则无异于承认会计上可以把尚不符合负债确认条件的承诺事项和待执行合同确认入账，而这明显违反会计基本原理。同时，这些专项储备余额在未来必须根据管理层实际采取的行动（实际使用这些专项储备）才能获准税前扣除，这与可弥补亏损和可结转以后年度扣除的费用存在本质的不同（后者只需确保未来有足够的扣除或弥补额度，就可以自动享受到相应的税收减免利益，无需管理层采取特定的行动；而专项储备未来的节税利益实现，除了要有足够的未来应纳税所得额以外，还必须依赖于管理层在未来实际采取的特定行动，即把专项储备用于规定范围内的支出，在未采取行动之前并未自动享有从以后年度的应纳税所得额中扣除的权利）。因此，对于专项储备能否确认递延所得税资产的问题，不能简单比照“可弥补亏损”或者“可结转以后年度扣除的费用”的处理原则处理。

（3）递延所得税资产本质上是一种在未来抵减应纳税所得额的权利，并且该权利应当是由过去的交易和事项形成（导致）的。这是“资产”这一会计要素的定义和一般确认条件所决定的。而在实际发生专项储备列支范围内的支出之前，企业并不享有在未来就当前已计提的专项储备抵减应纳税所得额的权利，因此在资产负债表日尚不能就一项不存在的抵扣权利确认递延所得税资产。

扩展及学习笔记：

1.对于专项储备而言，其计提时按照《企业会计准则解释第3号》第三条所确认的费用，并不是本企业对外发生交易的结果，也并未导致企业所有者权益的减少，严格来说并不符合《企业会计准则——基本准则》对“费用”这一会计要素的定义和确认条件。

2.专项储备在计提时，尚无明确的用途和支付计划，所以尚不存在“预期会导致经济利益流出企业的现时义务”，故不能确认为负债。

3.如果可以仅仅依据“明确的用途和支付计划”作为确认递延所得税资产的依据，则无异于承认会计上可以把尚不符合负债确认条件的承诺事项和待执行合同确认入账，而这明显违反会计基本原理。

4.递延所得税资产本质上是一种在未来抵减应纳税所得额的权利，并且该权利应当是由过去的交易和事项形成（导致）的。

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