瑞华研究丨​问题2-3-16（因新发布税务规定导致对原先企业改制时的评估增值对应的递延所得税进行调整的处理）

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问题2-3-16（因新发布税务规定导致对原先企业改制时的评估增值对应的递延所得税进行调整的处理）

问题：

因报告期内新发布税务规定，导致需对以前年度公司制改建时的资产评估增值对应的递延所得税资产或负债进行调整时，应如何处理？调整金额应计入资本公积还是当期损益？

背景：

A公司原系国有企业，2004年进行公司制改建，当时就固定资产的评估增值金额进行了账务调整，同时按扣除该部分评估增值对应的递延所得税负债后的净额确认资本公积。改制完成后，确认的资本公积转入实收资本。此前A公司已取得关于2010～2013年度免征企业所得税的相关文件，但尚无证据表明2014年度及以后年度可延续享受免税待遇。据此，2013年末，A公司针对当时公司制改建中评估增值且2013年末仍存在的资产对应的评估增值摊余金额乘以25％的税率，确认了递延所得税负债。

A公司在2014年11月取得免征企业所得税文件，免税期限为自2014年1月1日起至2018年12月31日止。相应地，对原改制评估增值部分形成的递延所得税负债，须对新文件确定的免税期间（2014～2018年度）内暂时性差异转回金额影响的纳税金额部分作冲回处理。

解答：

A公司于2014年11月取得2014～2018年度的免税文件时，转回的相关递延所得税负债应该计入当期损益（所得税费用——递延所得税费用），不调整前期未分配利润，也不调整资本公积。

结论基础：

《企业会计准则第18号——所得税》第十七条规定：“资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。”

《企业会计准则讲解（2010）》第十九章第三节“四、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响”对此进一步解释如下（见原书第281页）：

因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时，导致应交所得税金额的减少或增加的情况。因国家税收法律、法规等的变化导致适用税率变化的，必然导致应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异在未来期间转回时产生应交所得税金额的变化，在适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。

除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下产生的递延所得税资产及递延所得税负债的调整金额应确认为变化当期的所得税费用(或收益)。

根据上述规定，由于改制完成后新颁布的税务规定导致以后年度的适用税率发生变化，导致需对递延所得税资产或负债的金额进行调整，虽然该项递延所得税的最初来源是计入资本公积的资产评估增值，但后续因适用税率的变动导致的调整已经与当初导致该暂时性差异形成的事项无关，而是另一项独立的调整事项，在本期并没有发生“直接计入所有者权益的交易或事项”，同时新税法的颁布也不能表明以前年度对递延所得税资产或负债的确认存在差错，不能追溯调整前期损益或权益。据此，本期因适用税率变动而导致对原先确认的递延所得税资产或负债的调整，其影响应计入当期损益（所得税费用——递延所得税费用）。即，本案例中，如果固定资产增值的递延所得税负债初始确认无误，且在以前年度无法预计以后年度免税的可能性，则我们理解2014年11月取得2014～2018年度的免税文件时，转回的相关递延所得税负债应该计入当期损益（所得税费用——递延所得税费用），不调整前期未分配利润，也不调整资本公积。

扩展及学习笔记：

1.适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

2.由于改制完成后新颁布的税务规定导致以后年度的适用税率发生变化，导致需对递延所得税资产或负债的金额进行调整，虽然该项递延所得税的最初来源是计入资本公积的资产评估增值，但后续因适用税率的变动导致的调整已经与当初导致该暂时性差异形成的事项无关，而是另一项独立的调整事项，在本期并没有发生“直接计入所有者权益的交易或事项”，同时新税法的颁布也不能表明以前年度对递延所得税资产或负债的确认存在差错，不能追溯调整前期损益或权益。

3.本案例中，如果固定资产增值的递延所得税负债初始确认无误，且在以前年度无法预计以后年度免税的可能性，则我们理解2014年11月取得2014～2018年度的免税文件时，转回的相关递延所得税负债应该计入当期损益（所得税费用——递延所得税费用），不调整前期未分配利润，也不调整资本公积。

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