瑞华研究丨​问题2-3-19（西部开发所得税优惠政策相关问题）

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问题2-3-19（西部开发所得税优惠政策相关问题）

问题：

在《西部地区鼓励类产业目录》尚未发布的情况下，西部地区企业如何选择确认递延所得税资产／负债时所用的税率？（2014年8月20日，国家发展改革委发布了《西部地区鼓励类产业目录》（国家发展和改革委员会令第15号），自2014年10月1日起施行。本问题对类似背景下的所得税处理仍适用。）

背景：

根据《财政部海关总署国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知》（财税[2011]58号）的规定，自2011年1月1日至2020年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税，但上述鼓励类产业企业是指以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额70%以上的企业。《西部地区鼓励类产业目录》另行发布。同时，《财政部、国家税务总局、海关总署关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》(财税[2001]202号)、《国家税务总局关于落实西部大开发有关税收政策具体实施意见的通知》(国税发[2002]47号)、《财政部国家税务总局关于西部大开发税收优惠政策适用目录变更问题的通知》(财税[2006]165号)、《财政部国家税务总局关于将西部地区旅游景点和景区经营纳入西部大开发税收优惠政策范围的通知》(财税[2007]65号)自2011年1月1日起停止执行。

2012年4月6日国家税务总局发布了《关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2012年第12号）。其中第一条规定：自2011年1月1日至2020年12月31日，对设在西部地区以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其当年度主营业务收入占企业收入总额70%以上的企业，经企业申请，主管税务机关审核确认后，可减按15%税率缴纳企业所得税（依据《国家税务总局关于公布全文失效废止和部分条款废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2016年第34号），自2016年5月29日起废止第一条中“经企业申请，主管税务机关审核确认后”）。第三条规定：在《西部地区鼓励类产业目录》公布前，企业符合《产业结构调整指导目录（2005年版）》、《产业结构调整指导目录（2011年版）》、《外商投资产业指导目录（2007年修订）》和《中西部地区优势产业目录（2008年修订）》范围的，经税务机关确认后，其企业所得税可按照15%税率缴纳（所述各目录后续另行发文更新）。《西部地区鼓励类产业目录》公布后，已按15%税率进行企业所得税汇算清缴的企业，若不符合本公告第一条规定的条件，可在履行相关程序后，按税法规定的适用税率重新计算申报。

解答：

参照IFRS体系下《国际会计准则第12号——所得税》的相关规定，计量当期所得税和递延所得税时，对适用税率的估计均应基于截至资产负债表日止已颁布的或实质上已颁布的税法规定。资产负债表日后新颁布的税法规定导致对适用税率的估计和判断发生变化，应作为资产负债表日后非调整事项处理，不能追溯调整该项税款所属年度的所得税费用。

由于《西部地区鼓励类产业目录》尚未发布，故对企业2011年是否可继续享受西部大开发优惠是缺乏一个合理的判断基础的，也就不能按优惠税率计算当期所得税和递延所得税。企业应基于截至资产负债表日已生效或者正式发布的税收政策估计适用税率，后续文件发布所导致的对适用税率估计的调整作为资产负债表日后非调整事项；基于实务层面的考虑，也可按照截至财务报表批准报出日已经生效或者正式发布的税务规定估计2011年度的适用税率和确认递延所得税资产／负债时采用的税率。如果截至财务报表批准报出日尚未发布《西部地区鼓励类产业目录》的，则在2011年度财务报表中应按正常税率计算当期所得税和递延所得税。

在实务中，在目前《西部地区鼓励类产业目录》尚未发布的情况下，各地税务机关在实际工作中掌握的尺度也不一样，有的税务机关允许按15%预缴企业所得税，有的税务机关不允许按15%预缴，只能按25%预缴企业所得税。根据中瑞岳华税务师事务所的专业意见，鉴于上述背景和实际情况，目前有优惠政策但尚无目录，规范的作法应按25%预缴，文件明确后再退税，按此办法的风险最低，但这种作法企业可能难以接受，建议如果企业满足以下四个条件，可暂按15%的税率确认当期所得税和递延所得税，此做法的风险应在可以控制和化解的限度之内：

1、已享受前一轮西部大开发优惠政策，且主营业务变化不大；

2、当地税务机关同意且实际按15%预缴税款的：

3、底稿附备财税[2011]58号文；

4、最好能提供发改委的征求意见稿。

如果税务机关要求且企业己按25%预缴了企业所得税，建议不要轻易调减，因为终究尚无可依据的正式优惠文件。

权威指引：

1、IFRS体系下《国际会计准则第12号——所得税》第46、47段：

46 Current tax liabilities (assets) for the current and prior periodsshall be measured at the amount expected to be paid to (recovered from) thetaxation authorities, using the taxrates (and tax laws) that have been enacted or substantively enacted by the endof the reporting period.即，本期和以前期间形成的当期所得税负债（资产），应按已颁布的或到资产负债表日实质上已颁布的税率（和税法）计算的、预期应付税务部门(从税务部门返还)的金额计量。

47  Deferred tax assets andliabilities shall be measured at the tax rates that are expected to apply tothe period when the asset is realised or the liability is settled, based on tax rates (and tax laws) that havebeen enacted or substantively enacted by the end of the reporting period.即，递延所得税资产和负债，按预期实现该资产或清偿该负债的期间的税率计量，依据的是已颁布的或到资产负债表日实质上已颁布的税率(和税法)。

2、证监会上市公司执行新会计准则协调小组工作小组会议纪要（2007年第2期）（2007年2月）：

五、所得税

（一）在可能获取税收优惠的情况下如何计算递延所得税负债（或资产）

新会计准则实施后，在公司未获取新的税收优惠政策之前，公司应按照《企业会计准则第18号——所得税》的有关规定计算暂时性差异，再按照目前的法定所得税率计算递延所得税负债（或资产）；在公司获取新的税收优惠政策后，公司可按照优惠税率计算递延所得税负债（或资产）。

扩展及学习笔记：

1. 参照IFRS体系下《国际会计准则第12号——所得税》的相关规定，计量当期所得税和递延所得税时，对适用税率的估计均应基于截至资产负债表日止已颁布的或实质上已颁布的税法规定。资产负债表日后新颁布的税法规定导致对适用税率的估计和判断发生变化，应作为资产负债表日后非调整事项处理，不能追溯调整该项税款所属年度的所得税费用。

2. 企业应基于截至资产负债表日已生效或者正式发布的税收政策估计适用税率，后续文件发布所导致的对适用税率估计的调整作为资产负债表日后非调整事项；基于实务层面的考虑，也可按照截至财务报表批准报出日已经生效或者正式发布的税务规定估计2011年度的适用税率和确认递延所得税资产／负债时采用的税率。如果截至财务报表批准报出日尚未发布《西部地区鼓励类产业目录》的，则在2011年度财务报表中应按正常税率计算当期所得税和递延所得税。

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